IPPB2/436-393/13-5/EL - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży wierzytelności pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie Nr IPPB1/415-909/13-3/ES oraz Nr IPPB2/436-393/13-3/EL z dnia 4 października 2013 r. (data nadania 4 października 2013 r., data doręczenia 7 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży wierzytelności pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży wierzytelności pieniężnych

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej: "Wierzytelności") od podmiotu zagranicznego (dalej: "Cedent"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika.

Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Nr IPPB2/436-393/13-3/EL wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez:

* Wskazanie, gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności pieniężnych (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie informując, iż:

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy braku uregulowania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a także w przepisach prawa cywilnego pojęcia "miejsca wykonywania praw majątkowych", udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie możliwe jest jedynie poprzez odwołanie do uregulowanego przepisami kodeksu cywilnego pojęcia "miejsca spełnienia świadczenia".

Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

Jako że zobowiązanie do zapłaty ceny jest zobowiązaniem do świadczenia pieniężnego, wierzytelności, które będą przedmiotem wskazanej we wniosku umowy sprzedaży wierzytelności, będą mieć charakter pieniężny.

W związku z powyższym, w świetle art. 454 k.c., świadczenie pieniężne powinno zostać spełnione w miejscu zamieszkania lub siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że decydującym czynnikiem dla określenia miejsca wykonania prawa majątkowego w analizowanej umowie sprzedaży wierzytelności, jest miejsce siedziby słowackiej spółki osobowej.

Z powyższego w opinii Wnioskodawcy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży będą wierzytelności, dla których miejsce spełnienia świadczenia leżeć będzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy cesji Wierzytelności będzie podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).

2. Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku cesji Wierzytelności, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania.

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 2 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 1 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek w zakresie pytań Nr 2 i 3 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w zdarzeniu przyszłym cesja Wierzytelności nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Na podstawie ustawy o p.c.c., podatkowi p.c.c. podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, przysługującym wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, wynikającego z łączącego strony stosunku prawnego.

Wierzytelności wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych stanowią prawa majątkowe.

Umowa cesji Wierzytelności w podanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nastąpi w drodze umowy sprzedaży. Stosownie do art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c., taka umowa może podlegać opodatkowaniu podatkiem p.c.c., jeżeli jej przedmiotem są:

* prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* prawa majątkowe wykonywane za granicą w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego w p.c.c., należy w pierwszej kolejności określić, czy przedmiotem umowy są prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też prawa majątkowe wykonywane za granicą.

Zarówno ustawa o p.c.c., jak i inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji "wykonywania prawa majątkowego". W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej ocena, czy prawa majątkowe tj. wierzytelności będą wykonywane na terytorium Polski, czy poza jej granicami, powinna być dokonana z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z § 2 tego przepisu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zalegle odsetki.

Zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Art. 454 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi z kolei, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Zobowiązanie do zapłaty ceny wynikającej z danej wierzytelności jest niewątpliwie zobowiązaniem do świadczenia pieniężnego. Tym samym Wierzytelności, które będą przedmiotem umowy cesji będą miały charakter pieniężny. Powołany powyżej art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży praw majątkowych, w tym wierzytelności, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W momencie zawarcia umowy cesji Wierzytelności siedziba Cedenta, podobnie jak i dłużnika będzie znajdowała się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczenie dłużnika Wierzytelności powinno być spełnione w siedzibie Cedenta, a więc poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Wnioskodawcy, Wierzytelności są zatem prawami majątkowym wykonywanymi za granicą.

W związku z tym, iż przedmiotem umowy cesji będą prawa majątkowe wykonywane za granicą należy ocenić, czy zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. zostały spełnione pozostałe przesłanki, od których uzależnione jest opodatkowanie podatkiem p.c.c. tej umowy, tj. czy nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Użycie koniunkcji pomiędzy warunkami powyższego przepisu ustawy o p.c.c. skutkuje tym, iż powinny być one spełnione łącznie.

Nabywca Wierzytelności, którym jest Wnioskodawca, ma miejsce zamieszkania w Polsce. Jednak umowa obejmująca cesję Wierzytelności przez Cedenta na rzecz Wnioskodawcy zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji należy uznać, że czynność cywilnoprawna dokonana będzie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie, cesja Wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem p.c.c. - co prawda nabywca Wierzytelności (tekst jedn.: Wnioskodawca) ma miejsce zamieszkania w Polsce, jednak czynność cywilnoprawna (tekst jedn.: cesja Wierzytelności) będzie wykonana poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znane mu są incydentalne interpretacje indywidualne, w których Minister Finansów zgadzał się z argumentacją podatników, że w przypadku nabycia wierzytelności, miejscem wykonywania prawa majątkowego jest siedziba nabywcy (cesjonariusza), nie zaś pierwotnego wierzyciela dokonującego zbycie.

W świetle powołanych powyżej regulacji kodeksu cywilnego oraz ustawy o p.c.c. stanowisko takie jest jednak w sposób oczywisty nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacjami ustawy o p.c.c., miejsce wykonywania prawa majątkowego powinno być oceniane na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku sprzedaży wierzytelności momentem powstania obowiązku podatkowego w p.c.c. jest zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności. W rezultacie, miejsce wykonywania prawa majątkowego wynikającego z wierzytelności powinno być oceniane na moment zawierania umowy sprzedaży, nie zaś na moment przypadający w okresie już po zawarciu umowy cesji, gdy miejsce pierwotnego wierzyciela zajmuje nabywca wierzytelności (wierzyciel wtórny).

Jak wcześniej wspomniano w przypadku wierzytelności pieniężnych miejscem wykonania prawa majątkowego (spełnienia świadczenia) jest miejsce zamieszkania/siedziba wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia, w więc podmiotu pierwotnie uprawnionego w ramach stosunku prawnego, w wyniku którego wierzytelność powstała. Zmiana wierzyciela wynikająca z cesji wierzytelności jest jedynie skutkiem prawnym cesji następującym w wyniku dokonania stosownej czynności prawnej. Miejsce wykonywania prawa majątkowego powinno być jednak oceniane na moment zawierania umowy sprzedaży, nie zaś przez pryzmat skutku zawarcia tej umowy.

Powyższe stanowisko jest dodatkowo uzasadnione tym, że wynagrodzenie otrzymane przez pierwotnego wierzyciela z tytułu cesji stanowi dla niego substytut spełnienia świadczenia. Jeżeli zatem poprzez sprzedaż wierzytelności pierwotny wierzyciel otrzymuje spełnienie świadczenia, to nie powinno ulegać wątpliwości, że miejscem wykonywania prawa majątkowego (spełnienia świadczenia pieniężnego) jest miejsce zamieszkania/siedziba pierwotnego wierzyciela nie zaś nabywcy.

Co więcej, przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, iż w przypadku wierzytelności miejsce wykonywania prawa majątkowego jest zmienne w zależności od siedziby podmiotu zamierzającego nabyć wierzytelność. Tymczasem miejsce wykonywania prawa majątkowego powinno mieć charakter obiektywny, niezależny od tego, kto ostatecznie wierzytelność nabędzie. Nie wyklucza to oczywiście możliwości zmiany miejsca wykonywania prawa majątkowego w wyniku cesji - zmiana taka będzie jednak dopiero konsekwencją dokonanej cesji wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji. Wnioskodawca planuje nabycie wierzytelności pieniężnych m.in. z tytułu sprzedaży udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych papierów wartościowych (dalej: "Wierzytelności") od podmiotu zagranicznego (dalej: "Cedent"). Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności będą podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę poza granicami Polski albo podmioty mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. Cesja Wierzytelności nastąpi w drodze umowy sprzedaży i zostanie zawarta poza granicami Polski. W konsekwencji dokonania cesji Wierzytelności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać Wierzytelność wobec osoby trzeciej - dłużnika. Żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ani też nie będzie z niego zwolniona. Z opinii Wnioskodawcy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży będą wierzytelności, dla których miejsce spełnienia świadczenia leżeć będzie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe będące przedmiotem umowy cesji (tekst jedn.: Wierzytelności) będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.