IPPB2/436-389/14-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wpłat dokonanych przez komplementariusza - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących wpłat dokonanych przez komplementariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa działa na podstawie umowy spółki zawartej dnia 20/11/2008 r. przed notariuszem zmienionej aktami notarialnymi z dnia 12/7/2011 sporządzonym przez notariusza w Sz. oraz z dnia 9/3/2012 sporządzonym przez notariusza.

Komandytariuszem w spółce jest Dariusz M. Komplementariuszem jest L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy XIII Wydział Gospodarczy KRS. Zgodnie z § 6 pkt 2 umowy spółki Komandytariusze nie uczestniczą w stratach Spółki. Zgodnie z § 6 pkt 3 umowy spółki komplementariusz uczestniczy w stratach bez względu na wysokość wniesionego wkładu. Treść § 6 pkt 2 i 3 nie ulegała zmianom w trakcie trwania spółki. Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wspólnicy spółki mają obowiązek podjęcia uchwały o pokryciu straty. W roku 2009 spółka poniosła stratę w wysokości 1.218,83 zł. Na podstawie § 6 pkt 3 umowy spółki z dnia 2/4/2010 wspólnicy podjęli uchwałę, w której stwierdzono, że strata ta zostanie pokryta przez Komplementariusza tj. L. sp. z o.o. W wykonaniu tej uchwały komplementariusz wpłacił powyższą kwotę Spółce.

W roku 2010 spółka poniosła stratę w wysokości 33.688,38 zł. W roku 2011 spółka poniosła stratę w wysokości 28.907,06 zł. Na podstawie § 6 pkt 3 umowy spółki dnia 2/4/2012 wspólnicy podjęli uchwały, w których stwierdzono, że straty za rok 2010 i 2011 zostaną pokryte przez Komplementariusza tj. L. sp. z o.o. W wykonaniu tych uchwał komplementariusz wpłacił powyższą kwotę Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wpłaty dokonane przez komplementariusza tj. L. sp. z o.o. na podstawie uchwał wspólników z dnia 2/4/2010 i 2/4/2012 zobowiązujących komplementariusza do pokrycia straty na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinny zostać potraktowane jako zmiany umowy spółki obciążone podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się: wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego korzystania.

Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przewidują dla spółki komandytowej obowiązku fizycznego pokrycia straty przez wspólników. Traktujące o stratach art. 52 § 2 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h. oraz art. 123 § 2 k.s.h. w zasadzie przewidują jako jedyną formę pokrywania strat, pokrywanie jej zyskiem z lat następnych. Jednakże ani przepisy kodeksu spółek handlowych, ani przepisy ustawy o rachunkowości ani postanowienia samej umowy spółki nie zabraniają aby strata w spółce została pokryta fizyczną wpłatą przez wspólnika. Taka wpłata, dokonana na podstawie prawnie skutecznej uchwały wspólników zdaniem podatnika nie mieści się jednak w katalogu czynności traktowanych przez ustawę jako zmiana umowy spółki obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wpłata taka z całą pewnością nie może być uznana jako podwyższenie wkładu. Wysokość wkładów w spółce komandytowej zgodnie z art. 105 k.s.h. podlega ujawnieniu w treści umowy spółki. Skoro zatem dokonana wpłata znajdzie jedynie uzasadnienie w treści uchwały nie stanowiącej zmiany umowy spółki (brak formy aktu notarialnego, vide art. 106 k.s.h.) zatem wpłata taka nie może być potraktowana jako podwyższenie wkładu w spółce.

Na podstawie art. 720 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

W opisywanym przypadku dokonana wpłata ma charakter bezzwrotny, bilansowe pokrycie straty w zasadzie konsumuje tę wpłatę. Uchwała nie będzie przewidywała obowiązku zwrotu dokonanej wpłaty po osiągnięciu zysku w latach następnych. Skoro zatem spółka nie będzie miała obowiązku dokonać zwrotu uiszczonej wpłaty, zatem nie mamy także do czynienia z pożyczką.

Instytucja dopłat jest przewidziana przez kodeks spółek handlowych jedynie dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 177 k.s.h.). Aby można było na wspólników spółki z o.o. nałożyć obowiązek uiszczenia dopłat musi taka możliwość być przewidziana w samej treści umowy spółki. Instytucja dopłat nie jest przewidziana przez kodeks spółek handlowych dla żadnej spółki osobowej, a więc także dla spółki komandytowej. Wydaje się jednak aby w ramach zasady swobody umów można było przewidzieć instytucję analogiczną jak dopłaty, o których mowa w art. 177 k.s.h. także w umowie spółki komandytowej. Zapisy takie powinny określać zasady wnoszenia jak i zwrotu dopłat. Sugeruje to zresztą sam art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może bowiem być mowy w powyższym przepisie o dopłatach w rozumieniu ustawowym w odniesieniu do zmiany umowy spółki osobowej skoro instytucja dopłat nie jest przewidziana przez ustawę dla spółki osobowej.

Skoro zatem umowa spółki komandytowej L. sp. z o.o. sp.k. nie przewiduje instytucji dopłat zatem będąca przedmiotem niniejszego wniosku wpłata także nie może być potraktowana jako dopłata. Ponieważ pieniądze nie są ani rzeczą ani prawem majątkowym zatem wpłata także nie jest oddaniem rzeczy lub prawa majątkowego do nieodpłatnego korzystania.

Powyższe wskazuje, że dokonana na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej wpłata mająca zgodnie z treścią § 6 pkt 3 umowy spółki pokryć stratę nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a zatem nie podlega obciążeniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Co do zasady straty bilansowe w spółce komandytowej pokrywane są z zysków z lat następnych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wymagają, by w przypadku straty wspólnicy przekazali spółce wartości majątkowe w celu jej pokrycia, jakkolwiek w umowie spółki wspólnicy mogą taki obowiązek przewidzieć (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz k.s.h., 2001; s. 168).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za zmianę umowy spółki w przypadku spółki osobowej, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują żadnego z ww. zdarzeń, uznawanych w świetle przepisów tej ustawy za zmianę umowy spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa działa na podstawie umowy spółki zawartej dnia 20/11/2008 r. przed notariuszem zmienionej aktami notarialnymi z dnia 12/7/2011 sporządzonym przez notariusza w Sz. oraz z dnia 9/3/2012 sporządzonym przez notariusza w W. Komandytariuszem w spółce jest Dariusz M. Komplementariuszem jest L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zarejestrowana jest w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS. Zgodnie z § 6 pkt 2 umowy spółki Komandytariusze nie uczestniczą w stratach Spółki. Zgodnie z § 6 pkt 3 umowy spółki komplementariusz uczestniczy w stratach bez względu na wysokość wniesionego wkładu. Treść § 6 pkt 2 i 3 nie ulegała zmianom w trakcie trwania spółki. Na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wspólnicy spółki mają obowiązek podjęcia uchwały o pokryciu straty. W roku 2009 spółka poniosła stratę w wysokości 1.218,83 zł. Na podstawie § 6 pkt 3 umowy spółki dnia 2/4/2010 wspólnicy podjęli uchwałę, w której stwierdzono, że strata ta zostanie pokryta przez Komplementariusza tj. L. sp. z o.o. W wykonaniu tej uchwały komplementariusz wpłacił powyższą kwotę Spółce. W roku 2010 spółka poniosła stratę w wysokości 33.688,38 zł. W roku 2011 spółka poniosła stratę w wysokości 28.907,06 zł. Na podstawie § 6 pkt 3 umowy spółki dnia 2/4/2012 wspólnicy podjęli uchwały, w których stwierdzono, że straty za rok 2010 i 2011 zostaną pokryte przez Komplementariusza tj. L. sp. z o.o. W wykonaniu tych uchwał komplementariusz wpłacił powyższą kwotę Spółce.

Należy wskazać, że opisana wpłata nie może być uznana za podwyższenie wkładu. Wysokość wkładów w spółce komandytowej zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podlega ujawnieniu w treści umowy spółki. Skoro zatem obowiązek dokonania wpłaty znajdzie jedynie potwierdzenie w treści uchwały - nie stanowiącej zmiany umowy spółki (brak formy aktu notarialnego, vide art. 106 k.s.h.), zatem wpłata taka nie może być potraktowana jako podwyższenie wkładu w spółce.

Na podstawie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W opisywanym przypadku dokonana wpłata ma charakter bezzwrotny. Uchwała nie będzie przewidywała obowiązku zwrotu dokonanej wpłaty po osiągnięciu zysku w latach następnych. Skoro zatem spółka nie będzie miała obowiązku dokonać zwrotu uiszczonej wpłaty, zatem nie mamy do czynienia z pożyczką.

Dopłata jako instytucja prawa została uregulowana w art. 177 i 178 Kodeksu spółek handlowych i to do tych przepisów należy się odwołać przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy art. 177 i 178 k.s.h. nie mają zastosowanie do spółek komandytowych i nie ma w przepisach k.s.h. regulacji szczególnej, która nakazywałaby stosować te przepisy do spółek komandytowych.

Dokonywanej wpłaty nie można utożsamiać z oddaniem rzeczy do nieodpłatnego korzystania, ponieważ w takim przypadku rzecz powinna zostać zwrócona podmiotowi oddającemu do korzystania, a w przedmiotowej sprawie spółka nie będzie miała obowiązku dokonania zwrotu wpłaconych kwot.

Jeśli więc z umowy spółki komandytowej nie wynika obowiązek komandytariusza do dokonania wpłaty pokrywającej stratę, a wysokość wpłaty precyzowana jest jedynie w uchwale, to wykonanie tego obowiązku przez wpłatę kwoty pokrywającej stratę nie ma charakteru dopłaty w rozumieniu k.s.h. i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.