IPPB2/436-387/09-2/MK1 - Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, powodującego zmianę umowy spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), producent wyrobów czekoladowych, słodyczy i cukierków, prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową w zakresie obejmującym różnego rodzaju wyroby czekoladowe oraz inne wyroby cukiernicze, w tym m.in. czekolady, wafle, batony, ciastka, chałwy. Spółka prowadzi również sieć pijalni czekolady.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada m.in.

Majątkowe prawa autorskie przysługujące Spółce w związku z prowadzoną przez nią działalnością są majątkowymi prawami autorskimi do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "UPAiPP") i obejmują np., ale nie wyłącznie, majątkowe prawa autorskie do etykiet na produkowane wyroby, do wzorów pudełek/pojemników/opakowań na produkowane wyroby, do logotypów, do materiałów reklamowych, itp.

Posiadane przez Spółkę znaki towarowe podlegające ochronie są zarejestrowane i podlegają ochronie zgodnie z art. 121 lub art. 315 ust. 1 ustawy - Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm., dalej: "UPWP") i obejmują znaki słowne, graficzne, słowno-graficzne (takie jak np. wyrazy, rysunki, ornamenty, kompozycje kolorystyczne, formy przestrzenne typu opakowania / pudełka, itp.).

Również posiadane przez Spółkę wzory przemysłowe i wzory zdobnicze podlegające ochronie są zarejestrowane i są chronione prawami z rejestracji na podstawie art. 105 lub art. 315 i art. 316 UPWP.

Wspomniane powyżej majątkowe prawa autorskie, znaki towarowe/prawa dotyczące znaków towarowych oraz wzory przemysłowe i wzory zdobnicze/prawa z rejestracji wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych (dalej łącznie: "Prawa") zostały nabyte lub wytworzone przez Spółkę w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada również składniki inne niż Prawa, o których mowa powyżej, w szczególności:

Spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w ramach której rozważane jest wydzielenie do odrębnego podmiotu funkcji związanych z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Wydzielenie tych funkcji służyć będzie m.in. centralizacji i zwiększeniu efektywności zarządzania Prawami i Innymi Składnikami. Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami będzie miał za zadanie zapewnić obsługę prawną Praw i Innych Składników, monitorować zmiany w przepisach prawnych dotyczących tych Praw i Innych Składników oraz inicjować kroki mąjące na celu ochronę oraz utrzymanie Praw i Innych Składników (jak np. przedłużanie prawa ochronnego do Praw i Innych Składników, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie używania Praw i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione, monitorowanie prób rejestrowania przez inne podmioty znaków towarowych istotnie podobnych do Praw i Innych Składników).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia przez Spółkę do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników (o której mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym), z tytułu dokonania której Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja wniesienia przez Spółkę do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Praw i Innych Składników (o której mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") na gruncie przepisów ustawy o p.c.c., gdyż z tytułu dokonania tej transakcji Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. podlegają m.in. zmiany umowy spółek, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. W przypadku spółki osobowej za zmianę umowy spółki uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) (dalej: ustawa o p.c.c.), nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W tym celu, podmiot ten będzie mógł korzystać z usług kancelarii prawnych lub kancelarii prawno-patentowych. Zakładane jest, że Podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi składnikami będzie także zaangażowany w proces decyzyjny o wykorzystywaniu tych Praw innych Składników oraz o budowaniu ich wartości rynkowej. W tym zakresie, będzie on mógł zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów innym podmiotom.

W ramach swojej działalności, podmiot, do którego wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami, będzie również wykorzystywał Prawa i Inne Składniki poprzez ich odpłatne udostępnianie (wybranych lub wszystkich Praw i Innych Składników) Spółce lub innym podmiotom, z grupy lub spoza grupy, w skład której wchodzi Spółka. Niewykluczone jest też zbywanie Praw i Innych Składników w przyszłości.

Ponadto, w przyszłości podmiot, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi składnikami może też uzyskiwać lub nabywać nowe majątkowe prawa autorskie, nowe znaki towarowe (nowe prawa ochronne na znaki towarowe) oraz nowe wzory przemysłowe i wzory zdobnicze (nowe prawa z rejestracji wzorów przemysłowych i wzorów zdobniczych). Mogą być one (lub ich część) oddawane do używania lub zbywane Spółce lub innym podmiotom (z grupy lub spoza grupy, w skład której wchodzi Spółka).

W zależności od bieżących potrzeb biznesowych, zakres działania podmiotu, do którego zostaną wydzielone funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami, może ewoluować i objąć w przyszłości nowe obszary.

W tym kontekście, w ramach restrukturyzacji, Spółka planuje utworzenie spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa"), do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do Spółki Osobowej. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Osobowej zostanie inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mająca siedzibę w Polsce, należąca do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka. W przyszłości możliwe jest także przystępowanie do Spółki Osobowej nowych / innych wspólników. Spółka oraz drugi wspólnik będą partycypować w zysku Spółki Osobowej zgodnie z umową Spółki Osobowej.

Spółka wniesie do Spółki Osobowej - jednorazowo lub w transzach - jako wkład niepieniężny wybraną część lub wszystkie przysługujące jej Prawa i Inne Składniki. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego wniosku i powołanej w nim argumentacji, Spółka zakłada, że ustalona w ten sposób wartość rynkowa Praw i Innych Składników (bez podatku VAT) zostanie określona jako 100 jednostek. Odpowiednio, wartość rynkowa Praw i Innych Składników z podatkiem VAT będzie wynosić 122 jednostki.

Uzyskanie przez Spółkę udziału kapitałowego w Spółce Osobowej w wysokości odpowiadającej wartości netto Praw i Innych Składników będących przedmiotem wkładu (wartość udziału kapitału zakładowego zostanie określona w umowie Spółki Osobowej w kwocie równej wartości rynkowej Praw i Innych Składników nie powiększonej o VAT) nastąpi w dacie zawarcia umowy zmieniającej umowę Spółki Osobowej. W tym samym momencie przejście Praw i Innych Składników ze Spółki na Spółkę Osobową stanie się prawnie skuteczne.

Z tytułu dokonania przedmiotowej transakcji, na podstawie przepisów ustawy o VAT, Spółka będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (Spółka jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w charakterze podatnika VAT czynnego; Spółka Osobowa również będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego). Spółka udokumentuje transakcję wniesienia Praw i Innych Składników do Spółki Osobowej fakturą VAT. Prawa wniesione do Spółki Osobowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez Spółkę Osobową działalności opodatkowanej VAT.

W odniesieniu do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, jeżeli stanowisko przedstawione przez Spółkę zostanie uznane za prawidłowe, Spółka przyjmie następujący sposób rozliczenia podatku:

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej zostanie opodatkowane przez Spółkę podatkiem VAT, do planowanej transakcji będzie miało zastosowanie wyłączenie z p.c.c. przewidziane art. 2 pkt 4a ustawy o p.c.c. Takie stanowisko wynika bezpośrednio z wykładni językowej przedmiotowego przepisu, który w tym zakresie jest jasny i nie budzi wątpliwości.

Należy bowiem zaznaczyć, że przy ustalaniu normy prawnej z przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy stosować zasady wykładni językowej. Ta fundamentalna zasada interpretacji przepisów prawa podatkowego została potwierdzona przez organy orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z 21 października 2004 r., sygn. FSK 571/04, gdzie stwierdzono, że "niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej".

Warto wskazać, że pewne dyrektywy wykładni językowej (zwanej gramatyczną) zostały określone w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908). Znajdziemy tam w § 7, że zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego oraz w § 58 pkt 1, że każdą jednostkę redakcyjną zapisuje się od nowego wiersza i poprzedza jej oznaczeniem umieszczonym w tym samym wierszu; oraz w § 58 pkt 3 - punkty, litery i tiret rozpoczyna się na wysokości początku wprowadzenia do wyliczenia.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane wyjątki od wyłączenia z opodatkowania p.c.c. występujące jako składniowa i redakcyjna kontynuacja części art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. dotyczą tylko czynności zwolnionych z podatku VAT. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności powodującej zmianę umowę spółki będzie skutkowało wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska warto przytoczyć rozważania zawarte w wyroku NSA z 24 października 2008 r., sygn. II FSK 478/07, które sprowadzają się do stanowiska sądu, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wtedy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. nie przewidywał wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany) wyłączenie z opodatkowania p.c.c. w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. odnosiło skutek również w relacji do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (innymi słowy, potwierdzono tożsamość czynności zmiany umowy spółki oraz wniesienia do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego). Konsekwentnie, można twierdzić, że w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania p.c.c. niezależnie od faktu, że jednocześnie dochodzi do zmiany umowy spółki. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne, opodatkowane VAT, sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

W świetle powyższego, jeżeli zatem przynajmniej jedna ze stron transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (będącej jednocześnie zmianą umowy spółki osobowej w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c.), tj. wspólnik tej spółki osobowej lub sama spółka osobowa, jest opodatkowana VAT, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym - z uwagi na fakt, że z tytułu transakcji wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej Spółka będzie opodatkowana VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT - przedmiotowa transakcja (wniesienie przez Spółkę wkładu do Spółki Osobowej) nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej przez Spółkę było także prezentowane w interpretacjach podatkowych, m.in. w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, w ramach której planuje utworzenie spółki osobowej prawa handlowego, do której wydzielone zostaną funkcje związane z zarządzaniem Prawami i Innymi Składnikami. Spółka zamierza wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci Praw i Innych Składników. Spółka przystąpi jako wspólnik (komandytariusz) do spółki osobowej.

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej stanowiące zmianę umowy spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wyroków NSA wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.