IPPB2/436-386/09-4/MZ - Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz możliwość opodatkowania tym podatkiem wkładów powodujących podwyższenie kapitału zapasowego (agio).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2009 r. (data nadania 27 października 2009 r., data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekazywania nadwyżki (tzw. agio) na kapitał zapasowy - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekazywania nadwyżki (tzw. agio) na kapitał zapasowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, który planuje rozpocząć działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie finansowania podmiotów zagranicznych oraz inwestowania w udziały lub akcje innych podmiotów. Działalność ta prowadzona będzie przez oddział Spółki, który będzie miał siedzibę w Szwajcarii (dalej "Oddział w Szwajcarii").

W celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków na planowaną działalność, będzie istniała konieczność dokapitalizowania Spółki przez jej wspólnika (lub wspólników, gdyż Spółka może mieć więcej niż jednego wspólnika). Dokapitalizowanie przeprowadzane będzie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Nowowyemitowane udziały będą obejmowane przez wspólnika po wartości wyższej od wartości nominalnej lub też wartość, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów będzie niższa niż wartość dokonanego wkładu.

Podwyższenie kapitału zakładowego będzie dokonywane nominalnie o kwotę stanowiącą ok. 1 % dokonanego przez wspólnika wkładu, natomiast pozostałe ok. 99 % wnoszonego wkładu, stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa, będzie przekazywana na kapitał zapasowy Spółki.

Wkłady wspólnika do Spółki będą mogły mieć zarówno charakter pieniężny, jak i niepieniężny. Wyżej opisany podział wkładu wspólnika do Spółki będzie miał miejsce również w przypadku przyszłych dokapitalizowań (jeśli takowe będą miały miejsce).

Całkowita wartość wkładu wspólnika do Spółki może być wyższa niż 300 milionów USD.

Istnieje także możliwość, że działalność Spółki będzie finansowana długiem, ale taka ewentualność nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmowane są po cenie wyższej od wartości nominalnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawa i ekonomiczne uzasadnienie dokonania wkładu na kapitał zakładowy i zapasowy

Dokonanie podziału wnoszonego przez wspólnika wkładu w sposób wyżej określony (tekst jedn. ok. 1 % kapitał zakładowy, natomiast ok. 99 % na kapitał zapasowy, jako agio) dyktowane jest istotnymi względami prawnymi i ekonomicznymi związanymi z prowadzeniem przez Spółkę działalności, w szczególności, w zakresie finansowania podmiotów zagranicznych.

Spółka będzie prowadziła działalność, która wiąże się ze znacznymi nakładami kapitałowymi. Działalność ta, nie wymaga jednak, aby kapitalizacja Spółki dokonywana była koniecznie w drodze wkładów na kapitał zakładowy. W pełni dopuszczalne są również inne sposoby kapitalizacji, a najistotniejsze dla Spółki jest, aby zostały Spółce zapewnione wystarczające środki na prowadzoną działalność.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że istniejący wspólnik jest jedynym wspólnikiem w Spółce, nie jest istotne dla tego wspólnika, aby dokonany przez niego wkład znalazł odzwierciedlenie w pełnej wartości nominalnej przyznanych w zamian udziałów (ponieważ wspólnik ten nadal będzie posiadał 100 % praw głosów w Spółce, jak również 100 % praw do dywidendy).

Jeżeli w przyszłości Spółka będzie miała więcej niż jednego wspólnika, nadal nie będzie konieczne, aby dokonywane przez wspólników wkłady w pełni odzwierciedlały pełną wartość nominalną przyznanych w zamian udziałów, ponieważ prawo głosu i prawo do dywidendy będzie przysługiwało proporcjonalnie do wkładu wniesionego przez każdego ze wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Nie można wykluczyć sytuacji, iż Spółka będzie wykazywać straty z tytułu prowadzonej przez siebie działalności, np. straty związane z początkowym okresem działalności lub straty związane ze spisywaniem pożyczek. z tej perspektywy, jeśli wnoszony przez wspólnika wkład przekazywany byłby w znacznej części na kapitał zakładowy, a nie na kapitał zapasowy, istnieje większe ryzyko nałożenia na Spółkę utrudnień w zakresie prowadzenia działalności operacyjnej, stosownie do kodeksu Spółek handlowych (dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 233 § 1 k.s.h.:

"Jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki".

Jeśli cała lub znaczna część kwoty wnoszonego przez wspólnika wkładu przekazana jest na kapitał zakładowy, istnieje większe prawdopodobieństwo, że poniesienie ewentualnych strat przez Spółkę powodowałoby, iż zgromadzenie wspólników musiałoby podjąć uchwałę o dalszych losach Spółki, gdy przedmiotowe straty przekroczyłyby połowę kapitału zakładowego. W sytuacji natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części na kapitał zapasowy Spółki, konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały, co do dalszego istnienia Spółki zaistnieje wtedy, gdy przeniesiona przez Spółkę strata przekroczy sumę kapitału zapasowego i kapitałów rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego. Dlatego też, wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy Spółki, zamiast całego wkładu na kapitał zakładowy, spowoduje, że Spółka będzie wyposażona w kapitał niezbędny do prowadzenia działalności przy zminimalizowanym ryzyku podejmowania czynności, o których mowa w art. 233 § 1 k.s.h.

Przykładowo, w przypadku wniesienia przez wspólników całości wkładu na kapitał zakładowy, omawiana uchwała wspólników, co do dalszego losu Spółki, musiałaby zostać podjęta już w przypadku straty przekraczającej 50 % wartości wkładu. Natomiast w sytuacji, gdy (jak zakłada Spółka) ok. 99 % wkładu zostanie przekazane na kapitał zapasowy, a ok. 1 % na kapitał zakładowy, obowiązek podjęcia omawianej uchwały zaistnieje dopiero wtedy, gdy poniesiona przez Spółkę strata wyniesie co najmniej ok. 99,5 % wartości wkładu.

Dodatkowo należy wskazać, iż przekazanie większej części wkładów wspólników na kapitał zapasowy (jako tzw. agio), zamiast w całości na kapitał zakładowy, zredukuje prawdopodobieństwo przeprowadzenia czasochłonnych procedur prawnych i administracyjnych w przypadku powstawania znacznych strat w trakcie prowadzenia działalności. W przypadku, bowiem gdyby straty z normalnej działalności Spółki miały być pokrywane z kapitału zakładowego, konieczne byłoby przeprowadzenie czasochłonnej procedury prawnej związanej z obniżeniem kapitału zakładowego, co wymagałoby podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, publicznego ogłoszenia o obniżeniu kapitału zakładowego oraz jego rejestracji przez sąd. Procedura taka nie jest natomiast konieczna w sytuacji, gdy strata Spółki pokrywana jest nie z kapitału zakładowego, a z kapitału zapasowego (agio).

Z tego punktu widzenia, wniesienie większej części wkładu na kapitał zapasowy jest bardziej korzystne dla Spółki.

Wskazane powyżej ryzyko związane z naruszeniem kapitału zakładowego Spółki (w wyniku ewentualnych strat) ma istotny wpływ także na wiarygodność Spółki i jej zdolność kredytową. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności gospodarczej Spółki (tekst jedn. działalność finansowa i inwestycyjna) nie jest bowiem wykluczone, iż celem uzyskania dodatkowych środków finansowych, Spółka będzie się starać o uzyskanie finansowania (np. w drodze pożyczki lub kredytu bankowego) od podmiotu zewnętrznego. W takim przypadku, ewentualna strata poniesiona przez Spółkę, skutkująca naruszeniem jej kapitału zakładowego, spowoduje efektywnie obniżenie wiarygodności Spółki jako potencjalnego kredytobiorcy. Ustalenie zatem kapitału zakładowego na stosunkowo niewysokim poziomie będzie korzystne dla Spółki, gdyż zredukuje wspomniane powyżej ryzyko.

Zamierzony sposób podziału wspólników na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy jest istotny także ze względu na zapewnienie możliwości dokonywania przez Spółkę wypłat do wspólników (np. z tytułu należnej dywidendy) bez istotnych ograniczeń, jak również umożliwienie prowadzenia działalności przez Spółkę bez takich ograniczeń.

Zgodnie z art. 189 § 2 k.s.h., "Wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego".

Celem cytowanego przepisu jest zapewnienie pokrycia kapitału zakładowego spółki w posiadanym przez spółkę majątku. W doktrynie prawa handlowego powszechnie reprezentowany jest pogląd, iż ustanowiony w tym przepisie zakaz dokonywania na rzecz wspólników wypłat z majątku spółki, potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego, nie jest ograniczony ze względu na tytuł tych wypłat, dotyczy więc płatności dokonywanych z każdego tytułu (np. dywidendy, wynagrodzenia za usługi, zwrotu pożyczki, etc.).

W przypadku podmiotu zajmującego się, tak jak Spółka, działalnością finansową i inwestycyjną, istnienie wspomnianych ograniczeń w dokonywaniu płatności (np. tytułem spłaty pożyczki lub dywidendy) stanowi bardzo istotne utrudnienie w prowadzeniu działalności gospodarczej. dlatego też, aby uniknąć trudności związanych z dokonywaniem przez Spółkę ewentualnych płatności należnych wspólnikom (np. tytułem dywidendy lub też odsetek od ewentualnej pożyczki), zamiarem Spółki jest ustalenie stosunkowo niskiej wartości kapitału zakładowego, tak, aby zapewnienie majątku wystarczającego na jego pokrycie nie stanowiło dla Spółki większego problemu w prowadzeniu bieżącej działalności. Ustalenie kapitału zakładowego na wyższym poziomie rodziłoby bowiem ryzyko, iż dokonywanie ewentualnych płatności należnych udziałowcom Spółki napotykałoby na ograniczenia wynikające z omawianego art. 189 § 2 k.s.h.

Konsekwencje w zakresie ustawy o p.c.c. i stanowisko Spółki

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, miedzy innymi, umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej uważa się "podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty".

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki została uregulowana w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c. Przepis ten stanowi, iż przy podwyższeniu kapitału zakładowego, podstawę opodatkowania stanowi "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Przeprowadzona przez Spółkę analiza powyższego przepisu prowadzi Spółkę do następującego stanowiska:

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, w której wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o ok. 1 % wkładu wspólnika, natomiast pozostałe ok. 99 % wkładu stanowić będzie tzw. nadwyżkę (agio), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast wartość wkładu stanowiąca agio nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, powyższy wniosek znajduje oparcie w brzmieniu cytowanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c., który, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, nakazuje naliczanie podatku od czynności cywilnoprawnych na wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dlatego też, biorąc pod uwagę, iż w świetle art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h., nadwyżkę wkładu wspólnika ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów przekazuje się na kapitał zapasowy (a nie na kapitał zakładowy), ta część wkładu każdego wspólnika, która stanowi przedmiotowe agio, nie jest włączana do podstawy opodatkowania omawianym podatkiem.

Mając na uwadze powyższą analizę, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie wskazanego powyżej stanowiska Spółki w odniesieniu do konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż powyższe wnioski będą aktualne zarówno do planowanej kapitalizacji, jak również do kapitalizacji, które będą dokonane w przyszłości (pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w tym zakresie nie ulegną zmianie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy nadmienić, iż w powyższym przypadku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków na planowaną działalność, będzie istniała konieczność dokapitalizowania Spółki przez jej wspólnika (lub wspólników, gdyż w przyszłości Spółka może mieć więcej niż jednego wspólnika). Dokapitalizowanie przeprowadzane będzie w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Nowowyemitowane udziały będą obejmowane przez wspólnika po wartości wyższej od wartości nominalnej lub też wartość, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów będzie niższa niż wartość dokonanego wkładu.

Podwyższenie kapitału zakładowego będzie dokonywane nominalnie o kwotę stanowiącą ok. 1 % dokonanego przez wspólnika wkładu, natomiast pozostałe ok. 99 % wnoszonego wkładu, stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta, zgodnie z przepisami prawa, będzie przekazywana na kapitał zapasowy Spółki.

Reasumując stwierdza się, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Nadmienia się, iż nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.