IPPB2/436-383/09-2/MK1 - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki udzielonej pożyczkobiorcy z siedzibą w Luksemburgu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

Spółka P z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka, Pożyczkobiorca) otrzyma oprocentowane pożyczki od spółek z grupy P z siedzibą w Polsce (dalej łącznie: Pożyczkodawcy). Pożyczkobiorca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Luksemburgu.

Pożyczkodawcy nie są udziałowcami Pożyczkobiorcy. Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce. Udzielanie pożyczek nie stanowi statutowej działalności Pożyczkodawców i nie zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego jako podstawowy przedmiot ich działalności. Planowane jest, aby Pożyczkodawcy udzielili pożyczek Spółce jednorazowo, aczkolwiek nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości Pożyczkodawcy nie udzielą kolejnych pożyczek Spółce.

Umowy pożyczek zostaną zawarte w Polsce lub w Luksemburgu, zaś w momencie udzielenia pożyczek pieniądze będą znajdować się na depozycie bankowym Pożyczkodawców w polskim banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udzielenie pożyczek Pożyczkobiorcy z siedzibą w Luksemburgu przez Pożyczkodawców podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie Spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt b) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: Ustawa o p.c.c.) podatkowi podlegają umowy pożyczki. W przypadku zawarcia umowy pożyczki na podstawie art. 4 pkt 7 Ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 2 pkt 4 lit. a) i b) Ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki). Przez podatek od towarów i usług zgodnie z art. 1a pkt 7 Ustawy o p.c.c. należy rozumieć podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Państwo członkowskie to w świetle art. 1a pkt 5 Ustawy o p.c.c. państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Uwaga wstępna

Mając na uwadze wyżej przytoczone regulacje, zdaniem Spółki, aby właściwie rozstrzygnąć, czy udzielenie pożyczki przez Pożyczkodawców na rzecz Pożyczkobiorcy będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. w Polsce, należy dokonać analizy odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT), gdyż ma to zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia czynności p.c.c. Objęcie tych czynności podatkiem VAT może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w p.c.c.

Kwalifikacja podatkowa usługi udzielenia pożyczek przez Pożyczkodawców na rzecz Pożyczkobiorcy w świetle przepisów ustawy VAT.

Spółka stoi na stanowisku, iż udzielanie pożyczek stanowi świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT i w przypadku gdy pożyczki udzielają Pożyczkobiorcy usługę tą należy zakwalifikować zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług z dnia 29 października 2008 r. jako PKWiU 65.22.10 "usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym". Usługi te zaliczane do usług pośrednictwa finansowego (sekcja J ex (65-67) PKWiU) są zwolnione z VAT, o czym stanowi pozycja 3 załącznika nr 4 do Ustawy VAT zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Pożyczkodawcy w przypadku udzielania pożyczek działają, co do zasady, w charakterze podatników VAT, gdyż świadczenie powyższych usług wypełnia dyspozycję przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, ponieważ są one świadczone w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Pożyczkodawców i nie ma znaczenia fakt, że usługi te nie są przedmiotem działalności Pożyczkodawców wymienionym w umowie spółki czy wpisane do KRS.

Jednakże w sytuacji, gdy polskie spółki jako Pożyczkodawcy udzielą pożyczek Spółce z siedzibą w Luksemburgu, wówczas należy posłużyć się regulacją z art. 27 Ustawy VAT określającego miejsce świadczenia w przypadku świadczenia usług. Co do zasady miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby świadczącego usługę. W świetle regulacji zawartej w ust. 3 pkt 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 Ustawy VAT przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki. Jako że udzielenie pożyczki należy traktować jako usługę finansową, przepisy art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 znajdą zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, w przypadku, gdy Pożyczkobiorcy udzielą pożyczek Spółce z siedzibą w Luksemburgu miejscem świadczenia usługi zgodnie z polską Ustawą VAT jest Luksemburg. Oznacza to, iż udzielenie pożyczek przez Pożyczkodawców nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż miejscem świadczenia usługi będzie w analizowanym przypadku Luksemburg, czynność będzie opodatkowana podatkiem od wartości dodanej (ewentualnie zwolniona z podatku od wartości dodanej) w Luksemburgu. Tak więc to Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od wartości dodanej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Luksemburgu.

Zwolnienie z opodatkowania p.c.c. pożyczek udzielonych przez Pożyczkobiorców na rzecz Spółki.

Zgodnie z powołaną na wstępie regulacją z art. 2 pkt 4 lit. a) i b) Ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki). Należy nadmienić, iż przez podatek od towarów i usług w świetle art. 1a pkt 7 Ustawy o p.c.c. trzeba rozumieć również podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Państwo członkowskie to zaś w świetle art. 1a pkt 5 Ustawy o p.c.c. m.in. państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Toteż w świetle powyższego, jeśli Pożyczkobiorca z siedzibą w Luksemburgu jest opodatkowany podatkiem od wartości dodanej (ewentualnie zwolniony z podatku od wartości dodanej) w Luksemburgu z tytułu dokonania transakcji pożyczki stanowiącej usługę finansową, wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o p.c.c., czynność udzielenia pożyczek przez Pożyczkobiorców nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. w Polsce. Opodatkowanie tej czynności p.c.c. w Polsce doprowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej transakcji na obszarze Unii Europejskiej, a tym samym do naruszenia zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stanowisko Spółki w niniejszej kwestii potwierdza WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (I SA/Kr 411/07), zgodnie z którym: "Fakt opodatkowania tym podatkiem danej czynności na terytorium któregokolwiek z państw członkowskich wyklucza możliwość opodatkowania tej samej czynności na terytorium innego państwa podatkiem od wartości dodanej, jak również innym podatkiem o podobnym charakterze. W przeciwnym bowiem wypadku doszło by do podwójnego opodatkowania transakcji."

Prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie zwolnienia z p.c.c. czynności udzielenia pożyczek przez polskie spółki na rzecz spółki posiadającej siedzibę w kraju Unii Europejskiej, w sytuacji gdy spółka otrzymująca pożyczkę jest opodatkowana/zwolniona z podatku od wartości dodanej w kraju swojej siedziby, potwierdza orzecznictwo (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Kr 411/07) i następujące interpretacje prawa podatkowego:

Podsumowanie.

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy Pożyczkobiorca z siedzibą w Luksemburgu jest opodatkowany podatkiem od wartości dodanej (ewentualnie zwolniony z podatku od wartości dodanej) w Luksemburgu z tytułu dokonania transakcji pożyczki stanowiącej usługę finansową, wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 Ustawy o p.c.c., czynność udzielenia pożyczek przez Pożyczkobiorców nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Zatem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponieważ w ustawie brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała temu podatkowi.

Przepis art. 1 ust. 4 ww. ustawy określa zakres terytorialny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych: czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

W przypadku, gdy nie są spełnione powyższe warunki czynność cywilnoprawna w ogóle nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż w chwili zawarcia umów pożyczek środki pieniężne znajdować się będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem umowy te będą podlegały podatkowi na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Jeżeli zatem, tak jak w przedmiotowej sprawie, w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tekst jedn. pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie będą miały miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Czynność ta będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie przewidziano również sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w jej zakresie przedmiotowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony (lub strona) tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje będą podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma pożyczki od spółek z siedzibą w Polsce. Umowy pożyczek zostaną podpisane w Polsce lub w Luksemburgu, a środki finansowe w momencie udzielania pożyczek będą znajdować się na depozycie bankowym Pożyczkodawców w polskim banku. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Luksemburgu. Pożyczkodawcy są zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce.

Jeżeli zatem wyjaśnienia Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług przedstawione we wniosku są prawidłowe, pożyczka ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty tego podatku.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock