IPPB2/436-38/10-4/AF - Cash pooling a podatek od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. (data wpływu 21 kwietnia 2010 r.) na wezwanie z dnia 14 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi Cash - poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie usługi cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") z siedzibą w W. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą także spółki zlokalizowane w innych krajach ("grupa D."). W najbliższym czasie Spółka planuje przystąpić do organizowanego przez D. Bank (dalej: "Bank") systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: "cash-pooling" lub "system"). Warunki cash-poolingu oferowanego przez bank są uregulowane w umowie, która zostanie podpisana pomiędzy spółkami z grupy D. a bankiem "agreement on db-cashsweep" (dalej: "umowa db-cashsweep"), do której Spółka również zamierza przystąpić. Dodatkowo, postanowienia systemu będą uregulowane w umowie "cash pooling agreement" pomiędzy DI oraz innymi spółkami z grupy D. (dalej: "umowa cash pooling").

Dołączenie do systemu jest elementem polityki grupy D. w zakresie finansowania. Zaproponowany przez bank system pozwoli Spółce i innym uczestnikom na zoptymalizowanie gospodarowania krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi w ramach grupy D., ograniczenie kosztów zewnętrznego finansowania i kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego (a co za tym idzie umożliwi efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi przy jednoczesnej minimalizacji kosztów związanych z krótkoterminowymi niedoborami kapitału). Cel ten można osiągnąć dzięki bardziej korzystnym warunkom oferowanym grupie D. przez bank w ramach systemu w porównaniu z warunkami oferowanymi poza nim. Z tytułu świadczenia powyższej usługi bank otrzymuje wynagrodzenie. Wobec żadnej Spółki z grupy D. bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Funkcję pool-leadera w systemie pełnić będzie DI niemiecka spółka kapitałowa będąca niemieckim rezydentem podatkowym, której 100 % udziałowcem jest DS - niemiecka spółka osobowa. DS jest także 100 % udziałowcem Spółki. DI wraz z DS tworzą tzw. jedność podatkową w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego (odpowiednik polskiej podatkowej grupy kapitałowej). Jedność podatkowa oznacza, że całkowity dochód DI jest alokowany do DS. Ponadto DI jest instytucją finansową w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego (tzw. KWG). DS jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego na terytorium Niemiec (jest transparentna dla celów podatkowych), a jej wspólnikami są:

DI, jako pool-leader, będzie miał możliwość negocjowania warunków dodatkowego finansowania w sytuacji, gdy środki zgromadzone w ramach systemu okazałyby się niewystarczające. Dodatkowe finansowanie może pochodzić ze środków z pożyczki z dowolnego banku. Jednocześnie nadwyżka środków w systemie zgromadzona na rachunku prowadzonym przez bank w Niemczech w imieniu i na rzecz DI (dalej: "rachunek główny" (master account)) może zostać przeznaczona przez pool-leadera na inwestycje/depozyty.

Pozostałymi uczestnikami systemu, do którego należeć będzie Spółka, będą inne spółki z grupy D. będące rezydentami podatkowymi w krajach członkowskich Unii Europejskiej, tj. w Austrii, Belgii, Bułgarii, Czechach, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Francji, Niemczech, Rumunii, Słowacji, Szwecji, na Węgrzech, w Wielkiej Brytanii oraz we Włoszech (dalej: "uczestnicy"). W przyszłości również inni członkowie grupy D. mogą dołączyć do systemu.

Dla przeprowadzania rozliczeń w ramach systemu Spółka, jak również inni uczestnicy będą wykorzystywać rachunki bankowe, prowadzone dla nich w EUR przez oddziały banku w poszczególnych krajach (dalej: "rachunki uczestników"). W przypadku Spółki rachunek, który będzie wykorzystywany na potrzeby sytemu będzie prowadzony w EUR w polskim oddziale banku (dalej: "rachunek Spółki").

W rezultacie funkcjonowania systemu, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej 0) na rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przelana na rachunek główny w Niemczech, na którym to środki uczestników będą "poolowane". W sytuacji, gdy dany uczestnik będzie posiadał rachunek operacyjny w innych bankach niż bank, rachunek ten może zostać włączony do systemu. W takim przypadku z rachunku/na rachunek w innym banku będą dokonywane transfery na rachunek/z rachunku tych uczestników w oddziale banku w danym kraju, a w kolejnym kroku, transfery będą dokonywane z rachunku/na rachunek w banku w danym kraju na/z rachunek główny w Niemczech.

Z oferowanych przez bank rozwiązań cash-poolingu, grupa D. (a więc także Spółka) wybrała opcję "zero balancing", opcja jednokierunkowego przepływu środków na rachunek konsolidujący (rachunek główny), z pełnym zerowaniem rachunków uczestników (także rachunku Spółki) na koniec każdego dnia. Zgodnie z tą opcją środki zgromadzone na rachunku głównym nie powracają kolejnego dnia na rachunki uczestników, lecz pozostają na rachunku głównym. W konsekwencji kolejnego dnia rano saldo otwarcia na rachunku Spółki wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w wysokości EUR 1.000 przelaną na rachunek główny, przekazane środki nie wróciłyby na rachunek Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na rachunku głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na rachunku Spółki (tj. salda ujemnego, środków brakujących do kwoty 0), będzie on pokrywany z rachunku głównego, poprzez transfer środków z tego rachunku na rachunek Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie EUR 1.000, Spółka otrzymałaby daną kwotę z rachunku głównego w celu uzupełnienia salda ujemnego do 0. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na rachunek główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na rachunku Spółki wynosiłoby zero.

Dla celów rejestracji transferów na/z rachunku głównego, które będą dokonywane w związku z wdrożeniem systemu, DI jako pool-leader prowadził będzie konto - "affiliated company account" (dalej: "konto rozliczeniowe"). Oznacza to, że przelewy środków Spółki dokonywane na rachunek główny (lub z rachunku głównego) będą rejestrowane przez DI na koncie rozliczeniowym. Również odsetki od środków przekazywanych przez Spółkę w związku z cash-poolingiem na i z rachunku głównego będą rejestrowane na koncie rozliczeniowym.

Rozliczenie sald zgromadzonych na rachunku głównym będzie się odbywało na bieżąco, w oparciu o kompensatę. Kalkulacja odsetek w związku z udostępnieniem/wykorzystaniem środków z rachunku głównego przez uczestników będzie odbywać się każdego dnia, natomiast wypłata odsetek będzie odbywać się kwartalnie, do 10 dnia roboczego kolejnego kwartału. Wypłata będzie dokonywana przez bank bezpośrednio na rachunek uczestnika.

DI oraz bank będą zobowiązani do przedstawiania każdemu z uczestników miesięcznych raportów zawierających kalkulację odsetek należnych danemu uczestnikowi z tytułu udostępnionych środków lub stanowiących zobowiązanie uczestnika z tytułu korzystania ze środków udostępnionych z rachunku głównego.

W związku z tym, iż uczestnictwo w cash-poolingu jest częścią polityki finansowej grupy D., której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, Spółka oczekuje, iż warunki oferowane w ramach cash-poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia poprzez przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pani Katrin K. oraz Pana Artura L., którzy podpisali wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie przesyłając odpis KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umów regulujących udział Spółki w systemie organizowanym przez bank dla grupy D., jak również przepływy mające miejsce w związku z tym udziałem nie spowodują powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A)

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności podlegających temu podatkowi. Co do zasady, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności, które zostały wymienione w art. 1 tej ustawy, tj.:

Cash-pooling, będący usługą świadczoną przez bank, nie jest wymieniony jako czynność cywilnoprawna podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Również żadna z umów regulujących udział Spółki w systemie nie została wymieniona w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym, z tytułu zawarcia tych umów Spółka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

B)

Pomimo, że spośród umów wymienionych w wyżej wskazanym przepisie stosunek prawny powstający w związku z cash-poolingiem ze względu na swój ekonomiczny charakter przypomina umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego, to jednak z uwagi na fakt, iż nie wypełnia on przesłanek prawnych tych umów, nie można go uznać za żadną z tych umów.

Spółka stoi na stanowisku, iż czynności przez nią wykonywane w związku z uczestnictwem w systemie nie spełniają definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93) (dalej: "Kodeks cywilny"). W myśl tego artykułu "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".

Zdaniem Spółki, czynności w ramach cash poolingu nie powinny również prowadzić do zaklasyfikowania tego stosunku, jako umowy depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 Kodeksu cywilnego. W myśl tego artykułu "jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu".

Wprawdzie z tytułu uczestnictwa w systemie, dla wszystkich uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednakże nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki (depozytu nieprawidłowego), ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony podmiot. Uczestnicy wykazujący nadwyżkę transferują wolne środki na rachunek główny. Uczestnicy ci nie wiedzą, czy ich środki zostaną wykorzystane, a jeżeli tak, to przez którego z uczestników. Tym samym, nie jest określony przedmiot oraz strona transakcji, które to elementy są niezbędne dla zaistnienia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego, które to podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, uczestnictwo w cash-poolingu nie powinno rodzić dla Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie występują przepływy, które można by ewentualnie zaklasyfikować jako pożyczki lub depozyty nieprawidłowe.

C)

Wnioskodawca zauważa również, że transfery w ramach cash-poolingu mają miejsce w wykonaniu przez bank usługi na rzecz uczestników (w której to usłudze Spółka jest usługobiorcą). Ze względu na to, że usługa ta podlega opodatkowaniu VAT (niezależnie od tego, że korzysta ze zwolnienia), zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

D)

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jest zdania, iż ani umowy, na podstawie których Spółka uczestniczy w cash-poolingu, ani przepływy mające miejsce w ramach cash-poolingu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy wniosek został potwierdzony w licznych interpretacjach wydanych przez organu skarbowe, m.in. w:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku konstrukcja tzw. "cash-poolingu" jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi niewątpliwie zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że tym samym wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki. W operacjach cash-poolingu, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z wieloma podmiotami, wchodzącymi w skład grupy kapitałowej. W opisywanych transakcjach uczestniczą wszystkie te podmioty i dla każdego z nich z tytułu uczestnictwa w cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki. Nie dochodzi jednak w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. W konsekwencji, nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, gdyż źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, będzie rachunek zbiorczy, na którym będą gromadzone wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż usługa cash pooling nie została enumeratywnie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można też tego typu czynności zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z tego też względu bez znaczenia dla opodatkowania usług cash poolingu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pozostaje fakt opodatkowania jej stron podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie ich z tego podatku.

Końcowo należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast pozostałych uczestników usługi cash-poolingu.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnej w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.