IPPB2/436-371/09-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C (dalej: Spółka lub C) jest firmą działającą w branży dóbr konsumpcyjnych w Polsce (na rynku środków ochrony jamy ustnej, pielęgnacji ciała i środków czystości). Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów, jak m.in.: pasty do zębów, szczoteczki do zębów, dezodoranty, mydła, żele pod prysznic, płyny do czyszczenia.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy G (dalej: Grupa). W ramach Grupy, C współpracuje bezpośrednio ze spółką CE w Szwajcarii, która dostarcza Spółce dystrybuowane przez nią na rynku polskim produkty.

C posiada grupę znaków towarowych, które to znaki objęte są prawami ochronnymi (tzn. jest uprawniona do znaków towarowych jako przedmiotów ochrony własności przemysłowej w wyniku decyzji o rejestracji wydanych przez Urząd Patentowy)

W praktyce Grupy, funkcja związana z prawnym posiadaniem znaków towarowych jest często oddzielona od działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej i jest obsługiwana przez oddzielne podmioty prawne (odpowiedzialne za prawne posiadanie własności intelektualnej). W przypadku Polski zasygnalizowane powyżej wyodrębnienie funkcji związanej z posiadaniem wartości niematerialnych i prawnych nie zostało dotychczas wdrożone. Z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby biznesowe Grupy, polska lokalna kadra zarządzająca jest zdania, iż oddzielenie znaków towarowych od innych aktywów Spółki i przeniesienie prawa ich własności do oddzielnego podmiotu prawnego byłoby korzystne również dla Spółki.

Obecnie, w celu ujednolicenia struktury działalności Spółki z międzynarodowymi standardami przyjętymi w Grupie, planowane jest wydzielenie znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Celem tej operacji jest m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami towarowymi (własnością intelektualną) na rynku polskim.

W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej). Dana grupa znaków składa się z jednego, głównego znaku towarowego o największej rozpoznawalności oraz innych znaków o pomniejszej wartości, z reguły wytworzonych na bazie znaku głównego. Znaki Towarowe są zarejestrowane i podlegają ochronie, zarówno w Polsce, jak i poza Polską, jako prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (Ustawa z 30 czerwca 2000 r. tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) (dalej: UPWP) (część z tych Znaków była również zarejestrowana pod rządami wcześniejszych ustaw). Wspomniane powyżej prawa dotyczące Znaków Towarowych zostały nabyte przez Spółkę lub powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej mogą być też znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego lub prawa z rejestracji oraz prawa dotyczące znaków towarowych uzyskane poza Polską (w Unii Europejskiej) (dalej: "Inne Składniki").

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystępowanie do Spółki Komandytowej nowych wspólników. Spółka oraz komplementariusz będą partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa będzie oddawała nabyte/ posiadane Znaki Towarowe i inne Składniki do używania za wynagrodzeniem na podstawie umów licencyjnych. Licencje mogą być udzielane Spółce lub innym podmiotom. Niewykluczone jest też zbywanie Znaków Towarowych i Innych Składników w przyszłości.

Celem Spółki Komandytowej będzie, zarówno w Polsce jak i za granicą, nabywanie i przekazywanie, udzielanie i otrzymywanie licencji i sub-licencji, jak również przyznawanie, używanie oraz wykorzystywanie patentów, znaków towarowych, wynalazków, nazw lub innych praw własności intelektualnej.

Spółka Komandytowa może, co do zasady, podejmować wszelkie środki w celu zabezpieczenia swoich praw do powyższego i może dokonywać wszelkich transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio, odnoszą się do jej celów korporacyjnych.

Planowane jest, że Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna za obsługę kwestii prawnych związanych z posiadanymi Znakami Towarowymi i Innymi Składnikami, monitorowanie zmian w przepisach dotyczących Znaków Towarowych i Innych Składników oraz - jeżeli zajdzie taka potrzeba - będzie inicjować kroki mające na celu ochronę i utrzymanie Znaków Towarowych i Innych Składników (np. przedłużanie prawa ochronnego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie pod kątem używania Znaków Towarowych i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione lub prób rejestrowania zbliżonych znaków przez inne podmioty). W tym celu Spółka Komandytowa będzie korzystała z usług kancelarii prawnych lub prawno-patentowych, a także z usług świadczonych przez podmioty z Grupy.

W przyszłości Spółka Komandytowa będzie również uzyskiwać / nabywać nowe znaki towarowe. W tym zakresie Spółka Komandytowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów (np. opracowanie znaku) innym podmiotom z Grupy lub spoza Grupy.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Aport Znaków Towarowych i Innych Składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przed dokonaniem wkładu, rzeczoznawca, przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu. Wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (tj. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu aportu Znaków Towarowych i Innych Składników zostanie uregulowane przez Spółkę Komandytową:

* w części w postaci udziału w Spółce Komandytowej (wartość równa wartości netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników) oraz

* w części w formie gotówkowej (lub innej formie) (równowartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą (ami) VAT wystawioną (ymi) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Znaków Towarowych i innych składników odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Znaki Towarowe i inne składniki wniesione do Spółki Komandytowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do Spółki Komandytowej powodującej zwiększenie jej majątku), jeżeli transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT a nie będzie objęta zwolnieniem z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy

W związku ze zmianą umowy Spółki Komandytowej polegającą na wniesieniu przez Spółkę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Znaków Towarowych nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) po stronie Spółki Komandytowej, w związku z tym, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o p.c.c. opodatkowaniu p.c.c. podlega umowa spółki. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. zawiera przy tym definicję legalną "zmiany umowy spółki osobowej" dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych (do których zaliczana jest również Spółka Komandytowa) czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. wyłącznie, jeżeli:

* czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo

* wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT) i nie podlegającą zwolnieniu z VAT transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o p.c.c. nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT (kwestia opodatkowania VAT aportu Znaków Towarowych do Spółki Komandytowej jest przedmiotem odrębnego zapytania o wydanie interpretacji indywidualnej). W związku z opodatkowaniem przedmiotowej czynności VAT według stawki właściwej, pomimo objęcia jej katalogiem czynności opodatkowanych p.c.c., nie będzie ona podlegać opodatkowaniu p.c.c. zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu p.c.c.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej należy przywołać wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania p.c.c. w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

W świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania p.c.c. wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. (zakaz stosowania rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania p.c.c. i podatkiem VAT. "U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonywaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych". (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć również interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-110/09-4/MZ), w której stwierdza się, iż: "jeżeli wniesienie wkładu do spółki stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2009 r. (IPPB2/436-182/09-2/AF).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zmiana umowy Spółki Komandytowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w odniesieniu do transakcji opodatkowanej VAT, a nie objętej zwolnieniem z VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej).

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę Znaków Towarowych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej z tytułu zmiany umowy spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.