IPPB2/436-37/13-2/AF - Zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny nabycia spadku po zmarłym ojcu - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku po zmarłym ojcu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 24 marca 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, z którym nigdy nie utrzymywała kontaktu, z uwagi na konflikt rodzinny. Ojciec założył nową rodzinę i nigdy nie doszło wzajemnego kontaktu, ani spotkania obu rodzin przed śmiercią ojca. Nikt również nie poinformował Wnioskodawczyni o pogrzebie. O śmierci ojca Wnioskodawczyni dowiedziała się listownie w kwietniu 2011 r., gdy druga żona zmarłego wysłała zawiadomienie o konieczności przeprowadzenia sprawy spadkowej. Postępowanie sądowe prowadzone było w Sądzie Rejonowym. Wnioskodawczyni na stałe zamieszkuje w W. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 17 maja 2012 r. Rodzina ojca z drugiego małżeństwa przez długi czas unikała poinformowania Wnioskodawczyni o składnikach majątku, jakie wchodziły do masy spadkowej po zmarłym, do tego stopnia, że o tym, iż ojciec był wspólnikiem w spółce cywilnej w ramach, której prowadzony był niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Wnioskodawczyni została poinformowana dopiero w dniu 22 sierpnia 2012 r., w drodze e-maila. Dopiero z tą datą pozostali spadkobiercy, zmuszeni z pewnością sytuacją prawną (w spółce cywilnej kończył się kontrakt z NFZ i zachodziła konieczność podpisania szeregu dokumentów, co z oczywistych względów nie mogło być wykonane przez zmarłego wspólnika) poinformowali, że Wnioskodawczyni nabyła część "udziału" tj. ogółu praw i obowiązków w prowadzonej spółce. Zgodnie z orzeczeniem sądu "udział" po zmarłym ojcu przypadł 4 osobom, dwóm synom zmarłego, drugiej żonie oraz Wnioskodawczyni.

Podkreślić należy, że od dnia śmierci ojca (24 marca 2010 r.) do dnia 22 sierpnia 2012 r., Wnioskodawczyni nie miała żadnej wiedzy, ani świadomości, że nabyła "udział" w spółce cywilnej po zmarłym ojcu. Pozostali spadkobiercy samodzielnie prowadzili działalność spółki, samodzielnie rozliczali podatki w swoim (dotyczącym ich) zakresie. Wnioskodawczyni, nigdy nie założyła działalności gospodarczej, ponieważ nigdy nie wyrażała woli uczestnictwa w spółce cywilnej, nigdy również nie podpisała umowy spółki cywilnej, nie została w umowie nigdy uwidoczniona. Z chwilą kiedy dowiedziała się o tym, że nabyła część "udziału" w niepublicznym zakładzie opieki zdrowotnej. Wnioskodawczyni podjęła niezwłoczne starania, aby rozliczyć się w tym zakresie z pozostałymi spadkobiercami. W dniu 20 września 2012 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę o częściowy dział spadku - przedmiotem, której było przydzielenie "udziału" (ogółu praw i obowiązków) po zmarłym ojcu. Na podstawie umowy o częściowy dział spadku Wnioskodawczyni otrzymała łącznie kwotę 67.898 złotych. Na kwotę tą składa się:

* 11.250 złote - tj. spłata 1/4 wartości wkładu wniesionego przez ojca do spółki cywilnej w postaci sprzętu medycznego i wyposażenia zakładu rehabilitacji prowadzonego w ramach spółki;

* 22.273 złote - tytułem wypłaty 1/4 wartości przypadającego na "udział" zmarłego zysku;

* pozostała kwota związana innymi nie wycenionymi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku spółki przypadającymi na "udział" zmarłego w spółce cywilnej.

Wartość wypłaconych kwot stanowi wartość odpowiadającą udziałowi spadkowemu jaki przypadł Wnioskodawczyni zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego. Wnioskodawczyni nie otrzymała wynagrodzenia, które przewyższałoby jej udział spadkowy.

Wnioskodawczyni w ustawowym terminie, po konsultacji z pracownikami swojego urzędu skarbowego, złożyła deklarację SD-Z2 w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy, uwidaczniając w zgłoszeniu wartość nabytego prawa majątkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że nabycie udziału (w wielkości) w prawie majątkowym w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej przysługujących zmarłemu ojcu podlega opodatkowaniu podatkowi od spadków i darowizn i w związku z tym prawidłowo dokonała zgłoszenia nabycia praw majątkowych na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie udziału w prawie majątkowym w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej przysługujących zmarłemu ojcu podlega opodatkowaniu podatkowi od spadków i darowizn i w związku z tym Wnioskodawczyni prawidłowo dokonała zgłoszenia nabycia praw majątkowych na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Spółka cywilna jest umową zawartą pomiędzy wspólnikami, którzy zobowiązują się do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 kodeksu cywilnego). Spółka cywilna nie jest organizmem prawnym wyposażonym w podmiotowość prawną tak jak spółki osobowe czy kapitałowe, których szczegółowa regulacja znajduje się w kodeksie spółek handlowych. Niezależnie od tego, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej wspólnicy, którzy zawarli umowę prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia w formie spółki cywilnej (w tym konkretnym stanie faktycznym - prowadzenia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej w postaci zakładu rehabilitacji i fizjoterapii) nabywają ogół praw i obowiązków związanych z zawarciem umowy. Nie jest to typowy udział kapitałowy, jaki posiadają wspólnicy spółek handlowych, lecz jest to swego rodzaju całokształt sytuacji prawnej wspólnika (jego prawa i obowiązki wynikające z umowy), który zawarł umowę spółki cywilnej.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej jest niewątpliwie prawem majątkowym o jakim mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdyż w sensie rynkowym i ekonomicznym można określić jego wartość. Przy wystąpieniu wspólnika ze spółki cywilnej dotychczasowi wspólnicy zobowiązani są rozliczyć się z występującym wspólnikiem, co oznacza, że pozycja wspólnika w spółce cywilnej ma charakter majątkowy, a nie wyłącznie charakter prawa osobistego. Ponadto o tym, że ogół praw i obowiązków ma charakter prawa majątkowego świadczy to, że prawo to podlega dziedziczeniu. Zarówno kodeks cywilny przewiduje, że ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej podlega dziedziczeniu, jak również w umowie spółki cywilnej zawartej przez zmarłego ojca widnieją postanowienia, że "udział" podlega dziedziczeniu. Z tego względu okoliczność nabycia "udziału", którego wartość została wyceniona z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawczyni udziału w masie spadkowej (1/4) i zostanie jej wypłacona zgodnie z umową o częściowy dział spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków, zaś z uwagi na zapisy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz fakt, że Wnioskodawczyni nabyła "udział" po osobie mieszczącej się w tzw. zerowej grupie podatkowej - nabycie prawa majątkowego jest zwolnione z podatku, pod warunkiem złożenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgłoszenia na formularzu SD-Z2.

W ocenie Wnioskodawczyni istotny jest fakt, że nigdy nie prowadziła ona po zmarłym ojcu działalności gospodarczej, nie wykonywała uprawnień wspólnika w spółce cywilnej. O tym, że w skład majątku po zmarłym ojcu wchodzi "udział" w spółce cywilnej Wnioskodawczyni dowiedziała się z ponad dwuletnim opóźnieniem, na co posiada stosowne dowody w postaci korespondencji e-mailowej. Do tego czasu nie miała wiedzy, ani świadomości w kwestii nabytego prawa majątkowego. Niezwłocznie po tym jak Wnioskodawczyni została poinformowana o nabyciu "udziału" w spółce cywilnej podjęła starania w celu rozliczenia się z przysługującego jej udziału, co skutkowało zawarciem umowy o częściowy dział spadku. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni spłata otrzymana tytułem częściowego działu spadku odnoszącego się do nabytego po zmarłym ojcu prawa majątkowego w wysokości zgodnej z przysługującym Wnioskodawczyni udziałem w masie spadkowej nie podlega opodatkowaniu innym podatkiem. Okoliczność tą potwierdzają interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 marca 2012 r. (Nr ILPB2/415-243/11/12-S/WS) wskazał, że jeśli spłata nie przekracza wartości udziału w spadku, czynność działu spadku nie podlega podatkowi, ponieważ podatek został rozliczony już na etapie potwierdzenia nabycia spadku. Podobne stanowisko potwierdza orzeczenie WSA w Łodzi z 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I Sa/Łd 1173/11, prawomocne).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska uznającego, że w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni powinna złożyć wyłącznie deklarację SD-Z2, w celu wykazania nabytego majątku po zmarłym ojcu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "spadek", należy w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Stosownie do zapisu art. 4a ust. 2 ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl. art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 z późn. zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie majątkowym w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce cywilnej przysługujących zmarłemu ojcu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w związku z tym, że Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia nabycia praw majątkowych na druku SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania w kontekście opisanego stanu faktycznego przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe nabycia spadku w podatku od spadków i darowizn. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.