IPPB2/436-37/11-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 14 marca 2011 r. Nr IPPB2/436-37/11-2/MZ (data nadania 14 marca 2011 r., data doręczenia 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi zawartej w art. 16 ww. ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi zawartej w art. 16 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 2008 r. Wnioskodawca wraz z bratem nabył w spadku po pradziadku lokal, otrzymując zmniejszenie podstawy opodatkowania pod warunkiem zamieszkiwania w tym lokalu przez okres 5 lat, tj. do dnia 25 września 2013 r. Sytuacja taka wynikła z faktu, że nie zgłoszono nabycia spadku do Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie.

Lokal nr 1 mieści się w domku jednorodzinnym na parterze, a w lokalu nr 2 na I piętrze mieszkają dziadkowie Wnioskodawcy (mieszkania są o takim samym metrażu). Dziadkowie to ludzie starsi, po 80 roku życia i mają kłopoty z chodzeniem (zwłaszcza po schodach).

Strony chciałyby zamienić się notarialnie na lokale - Wnioskodawca z bratem na piętrze, a dziadkowie na parterze - aby ułatwić im życie. Zamiana notarialna stanowiłaby w przyszłości zabezpieczenie Wnioskodawcy i brata wkładów na ewentualną modernizację i remont mieszkania na piętrze.

Lokale mieszkalne nr 1 i 2 są wydzielone hipotecznie i są przedmiotem własności.

Pismem z dnia 14 marca 2011 r. Nr IPPB2/436-37/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Wskazanie, czy interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca w części D.2 złożonego wniosku ORD-IN wskazał poz. 44 - podatek od spadków i darowizn. Natomiast w przedstawionym w poz. 55 wniosku własnym stanowisku zostały wskazane przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

* A zatem, jeżeli interpretacja ma dotyczyć podatku od spadków i darowizn, wówczas należy:

* podać datę śmierci spadkodawcy, datę uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu praw do spadku,

* określić, czy spadkobierca korzystał z tytułu nabycia praw do spadku z ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

* jeżeli Wnioskodawca korzystał z powyższej ulgi, następnie w przyszłości zamierza dokonać zamiany nabytego w drodze spadku lokalu mieszkalnego na inny lokal, wówczas należy wskazać, co będzie stanowiło konieczność zmiany warunków mieszkaniowych,

* sprecyzować pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem.

* Natomiast, jeżeli interpretacja ma dotyczyć podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas należy:

* Sprecyzować pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem.

* Jeżeli interpretacja będzie dotyczyła przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty od wniosku na rachunek bankowy Izby Skarbowej i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że interpretacja ma być wydana w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz informując, iż:

* Wnioskodawca oraz jego brat Paweł P. posiadają prawo własności do nieruchomości wydzielonej hipotecznie położonej w równych częściach. 1/2 lokalu mieszkalnego przeszła na ich własność jako realizacja spadku na podstawie testamentu notarialnego z dnia 15 listopada 1984 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lipca 2008 r.

* Podatek od ww. nabycia został obliczony na podstawie art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn i uiszczony w całości. Przy wyliczeniu podatku został zastosowany warunek zmniejszający podstawę opodatkowania wynikający z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego obowiązuje Wnioskodawcę i brata warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat, tj. do dnia 25 września 2013 r.. Zaświadczenie odnośnie powyższych faktów zawiera załącznik nr 1 do wniosku. Zaświadczenie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

* Lokal nr 1, do którego Wnioskodawca i brat mają własność, stanowi 1/2 budynku. Drugą część (równą co do wielkości) stanowi lokal nr 2, który stanowi odrębną własność dziadków. Lokal nr 1 stanowi część mieszkalną domu na parterze, natomiast lokal nr 2 stanowi część mieszkalną domu na pierwszym piętrze. W związku z faktem, że dziadkowie mają problemy z poruszaniem się - są to osoby starsze, chore (m.in. babcia ma osteoporozę), strony chciałyby dokonać zamiany lokali w formie fizycznej oraz notarialnej.

* Wnioskodawca chciałby podkreślić, że przedmiotem wymiany miałyby być lokale tej samej wielkości i tej samej funkcjonalności. Jedyna różnica polega na tym, że lokale znajdują się na różnych kondygnacjach. Wymiana lokali nie będzie związana z jakąkolwiek zapłatą przez żadną ze stron wymiany. Strony chcą dokonać notarialnej zamiany lokali w związku z faktem, że chcieliby ułatwić poruszanie się dziadkom (brak konieczności dodatkowego poruszania się po schodach), a zamiana notarialna stanowiłaby w przyszłości zabezpieczenie wkładów Stron na ewentualne modernizacje i remonty mieszkania na piętrze.

* Ponadto Wnioskodawca sprecyzował pytanie i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że w opisanych okolicznościach ma zastosowanie art. 16 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówiący o tym, że w przypadku uzasadnionych koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, wymiana przez Wnioskodawcę i brata lokalu na równorzędny w tym samym budynku nie będzie stanowiła podstawy do wygaśnięcia decyzji odnośnie ustalenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem warunku zmniejszającego podstawę opodatkowania wynikającego z artykułu 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mimo że nie minął jeszcze okres 5 lat zamieszkiwania w nabytym lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że nie powinien utracić prawa do warunku zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającego z artykułu 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z faktem, że wymiana lokali, którą chce z bratem dokonać wynika z konieczności zmiany warunków mieszkaniowych przez dziadków. W wyniku tej zamiany Wnioskodawca i jego brat nie osiągną żadnych dodatkowych korzyści, gdyż lokale zamieniane są identyczne. Znajdują się jedynie na różnych kondygnacjach pod tym samym adresem. Wnioskodawca dodaje, że do ukończenia okresu 5 lat, czyli do dnia 25 września 2013 r. zamierza z bratem zamieszkiwać w domu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Przyjmując za Wnioskodawcą, iż lokal mieszkalny został nabyty w drodze spadku w miesiącu wrześniu 2008 r., w związku z czym w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

Wskazana ulga, zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie osób najbliższych spadkodawcy znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Jednakże nie wszystkie naruszenia warunków wymaganych do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej powodują jej utratę. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 7 ww. ustawy nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

Analiza treści powołanego przepisu wskazuje więc, że ustawodawca określił dwa warunki, które należy spełnić łącznie, aby podatnik, któremu przysługiwała omawiana ulga, nie utracił jej wskutek zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat.

W świetle przytoczonego wyżej art. 16 ust. 7 ustawy, podstawą uzasadniającą zbycie lokalu może być jedynie wyjątkowa sytuacja życiowa podatnika, która powoduje konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania.

Konieczność w rozumieniu art. 16 tejże ustawy winna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdy chodzi o kwalifikowaną potrzebę takiej zmiany.

Ustawodawca stwierdził, że jedynie "uzasadniona konieczność" zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ulgi. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tej przesłanki zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych. Stosując wykładnię językową, pojęcie "konieczność" oznacza nieodzowność, przymus lub, że coś jest nieuchronne, nie dające się uniknąć. Zatem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy zachodzi nagła nieoczekiwana sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik.

Z koniecznością mamy do czynienia przykładowo, jeżeli warunki mieszkaniowe wymagają poprawy. Za konieczność można uznać stan zdrowia podatnika, jeśli w sposób oczywisty utrudnia lub uniemożliwia realizację potrzeb mieszkaniowych w lokalu nabytym w drodze darowizny, a także trudna sytuacja życiowa, rodzinna, która wymaga poprawy, zmiany.

Podkreślić należy, że powołane powyżej przykłady ilustrujące "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych" nie wyczerpują wszystkich okoliczności mieszczących się w zakresie przedmiotowym użytego przez ustawodawcę zwrotu, bowiem każda sytuacja w jakiej znajduje się podatnik winna być rozpatrywana indywidualnie. Niemniej jednak wskazać należy, że konieczna zmiana warunków mieszkaniowych występuje wówczas, gdy korzystający z ulgi spadkobierca z uwagi na zaistniałą sytuację życiową nie może dłużej zamieszkiwać w nabytym w spadku mieszkaniu.

Drugą konieczną przesłanką zachowania ulgi, wynikającą z art. 16 ust. 7 ww. ustawy, jest nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nie później niż w ciągu 2 lat od dnia zbycia lokalu nabytego w spadku i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca oraz jego brat Paweł P. posiadają prawo własności do nieruchomości wydzielonej hipotecznie położonej przy w równych częściach. 1/2 lokalu mieszkalnego przeszła na ich własność jako realizacja spadku na podstawie testamentu notarialnego z dnia 15 listopada 1984 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt. Podatek od ww. nabycia został obliczony na podstawie art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn i uiszczony w całości. Przy wyliczeniu podatku został zastosowany warunek zmniejszający podstawę opodatkowania wynikający z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego obowiązuje Wnioskodawcę i brata warunek zamieszkiwania w nabytym lokalu przez okres 5 lat, tj. do dnia 25 września 2013 r.. Lokal nr 1, do którego Wnioskodawca i brat mają własność, stanowi 1/2 budynku. Drugą część (równą co do wielkości) stanowi lokal nr 2, który stanowi odrębną własność dziadków. Lokal nr 1 stanowi część mieszkalną domu na parterze, natomiast lokal nr 2 stanowi część mieszkalną domu na pierwszym piętrze. W związku z faktem, że dziadkowie mają problemy z poruszaniem się - są to osoby starsze, chore (m.in. babcia ma osteoporozę), strony chciałyby dokonać zamiany lokali w formie fizycznej oraz notarialnej. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że przedmiotem wymiany miałyby być lokale tej samej wielkości i tej samej funkcjonalności. Jedyna różnica polega na tym, że lokale znajdują się na różnych kondygnacjach. Wymiana lokali nie będzie związana z jakąkolwiek zapłatą przez żadną ze stron wymiany. Strony chcą dokonać notarialnej zamiany lokali w związku z faktem, że chcieliby ułatwić poruszanie się dziadkom (brak konieczności dodatkowego poruszania się po schodach), a zamiana notarialna stanowiłaby w przyszłości zabezpieczenie wkładów Stron na ewentualne modernizacje i remonty mieszkania na piętrze.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że omawiane zwolnienie (art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn) funkcjonuje w polskim systemie podatkowym - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bezpośrednio odnoszącej się do przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawcy wynika, iż w celu zachowania omawianej ulgi niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych w tym przepisie warunków. Należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie spełnia pierwszego z wymienionych warunków do zachowania ulgi, tj. konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Przedstawiona przez Wnioskodawcę konieczność zmiany warunków mieszkaniowych dotyczy dziadków (choroba babci oraz problemy dziadków związane z poruszaniem się), a nie Wnioskodawcy. Spełnienie drugiego warunku, tj. nabycie lokalu mieszkalnego w terminie 2 lat od dnia zbycia lokalu nabytego w drodze spadku nie ma zatem wpływu na zachowanie prawa do ww. ulgi, gdyż powyższe przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie do powyższego brat Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Końcowo należy dodać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.