IPPB2/436-365/09-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę Środków Trwałych i Części Zamiennych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę Środków Trwałych i Części Zamiennych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest notariuszem powołanym - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. "Prawo o notariacie" - do dokonywania czynności, którymi strony są obowiązane lub pragną nadać formę notarialną.

Ponadto - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Wnioskodawca działa w charakterze płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w formie aktu notarialnego.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca został zaangażowany do dokonania czynności w formie notarialnej w następującym stanie faktycznym.

Spółka kapitałowa (osoba prawna; dalej: Spółka) mająca siedzibę w Polsce, która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie Spółki związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, Spółka planuje przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie działalności Spółki w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części (dalej: Nieruchomości) wraz z gruntem (dalej: Grunt), na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) i maszyny (dalej: Maszyny) (Nieruchomości, Grunty i Maszyny dalej łącznie: Środki Trwałe) w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa).

Rozważane jest też wniesienie aportem - obok samych Środków Trwałych - również posiadanych części zamiennych (dalej: Części Zamienne). Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Spółki Części Zamienne.

Spółka zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi i transakcja wniesienia wkładu do Spółki Komandytowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opodatkowania przez strony transakcji).

Zmiana umowy Spółki Komandytowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych i Części Zamiennych odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Wnioskodawcę (oddzielne akty notarialne dla aktywów zwolnionych z VAT i opodatkowanych podatkiem VAT według właściwej stawki).

Przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Środków Trwałych oraz Części Zamiennych opodatkowanych VAT, według właściwej dla nich stawki podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę Środków Trwałych i Części Zamiennych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do spółki osobowej), jeśli z tego tytułu jedna ze stron będzie opodatkowana podatkiem VAT, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, ciążyć będzie obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku ze zmianą umowy Spółki Komandytowej polegającą na wniesieniu przez Spółkę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości wraz z Gruntem, na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) oraz Maszyn i Części Zamiennych nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) po stronie Spółki Komandytowej, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT (z mocy prawa lub w wyniku wyboru opodatkowania przez strony transakcji). Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku od tej czynności w charakterze płatnika.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o p.c.c. opodatkowaniu p.c.c. podlega umowa spółki. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu opodatkowaniu podlega też zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c.

Artykuł 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. zawiera przy tym definicję legalną "zmiany umowy spółki osobowej" dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Oznacza to, że w przypadku spółek osobowych (do których zaliczana jest również Spółka Komandytowa) czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższeni kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Oznacza to, że wniesienie wkładu do spółki osobowej, przy spełnieniu pozostałych warunków, będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. wyłącznie, jeżeli:

* czynność wniesienia wkładu do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) albo

* wniesienie wkładu będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT (przykładowo w sytuacji wniesienia wkładu w postaci nieruchomości po upływie 2 lat od daty jej pierwszego zasiedlenia bez wybrania opcji opodatkowania przez strony transakcji).

W przypadku natomiast, gdy wniesienie wkładu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (z tytułu której przynajmniej jedna ze stron transakcji będzie opodatkowana VAT) i nie podlegającą zwolnieniu z VAT transakcja taka nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. - w przeciwieństwie do art. 2 pkt 4 lit. b), ustawa o p.c.c. nie przewiduje wyłączeń przedmiotowych dla zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a).

W niniejszym stanie faktycznym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej podlegać będzie opodatkowaniu VAT (Spółka będzie opodatkowana z tego tytułu) i nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT (kwestia opodatkowania VAT aportu poszczególnych Środków Trwałych i Części Zamiennych do Spółki Komandytowej jest przedmiotem odrębnego zapytania o wydanie interpretacji indywidualnej). Transakcja ta zostanie zawarta w formie aktu notarialnego zmieniającego umowę Spółki Komandytowej i jednocześnie podnoszącego wartość wkładu w Spółce Komandytowej. W tym zakresie pomimo objęcia przedmiotowej czynności katalogiem czynności opodatkowanych p.c.c., nie będzie ona podlegać opodatkowaniu p.c.c. zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., jedynie, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nie podlegało opodatkowaniu VAT albo było z niego zwolnione, transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu p.c.c.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska w zakresie traktowania wniesienia wkładu do spółki osobowej należy przywołać wyrok NSA z 24 października 2008 r. (sygn. II FSK 1478/07), w którym Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. nie przywidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. w związku z tym wyłączenie z opodatkowania p.c.c. w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. II FSK 1661/07), oraz w wyroku z 17 października 2008 r. (sygn. II FSK 997/07).

W świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania p.c.c. wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Powyższe jest zgodne z celem ustawodawcy, który w art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. dokonał rozgraniczenia zakresów opodatkowania p.c.c. i podatkiem VAT. "U podstaw przyjętego rozwiązania leży założenie, że obrót profesjonalny (w wykonaniu działalności gospodarczej), jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien być wyłączony spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych" (J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych Wydanie 4, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 54).

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć również interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-110/09-4/MZ), w której stwierdza się, iż: "jeżeli wniesienie wkładu do Spółki stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 sierpnia 2009 r. (IPPB2/436-182/09-2/AF).

Biorąc pod uwagę powyższe, zmiana umowy Spółki Komandytowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w części w jakiej podlega on opodatkowaniu VAT (z mocy prawa lub w wyniku opcji opodatkowania przez Spółkę) a nie jest objęty zwolnieniem z VAT, nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c. W związku z tym na Wnioskodawcy, działającym w charakterze płatnika, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku przed sporządzeniem aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę Środków Trwałych i Części Zamiennych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca sporządzając akt notarialny, dokumentujący zmianę umowy spółki osobowej, nie będzie zobowiązany do pobrania w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, jako płatnik.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.