IPPB2/436-357/10-2/AF - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku dokonania podziału spółki z o.o. przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonanie podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonanie podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca tj. N. Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "N.") jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Udziałowcy N. (osoby fizyczne) są jednocześnie udziałowcami w A. Sp. z o.o. ("A."). W ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego (Zdarzenie przyszłe), A. zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez wydzielenie z A. działalności związanej z handlem. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. podział A. poprzez wydzielenie części działalności oraz przeniesienie jej na istniejącą spółkę (N.).

A. prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego oraz wynajmu nieruchomości własnych. Jest podatnikiem podatku VAT czynnym. W ramach usprawniania procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami

(Pierwszy i Drugi Oddział łącznie są nazywane Oddziałami").

Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w tym samym miejscu.

A. dokonała odpowiednich działań proceduralnych związanych z wyodrębnieniem Oddziałów, tj.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Pierwszego Oddziału jest handel detaliczny prowadzony w sieci sklepów "A.", działających w lokalach wynajmowanych od podmiotów trzecich oraz jednostek powiązanych kapitałowo i osobowo z A. Ponadto w części placówek prowadzona jest produkcja piekarnicza. Zgodnie z zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON przeważająca działalność Pierwszego Oddziału określona jest według PKD 2007 jako: Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z).

W skład składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do Działalności Handlowej (Pierwszy Oddział), wchodzą między innymi:

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Drugiego Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. W skład składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do Działalności Nieruchomościowej (Drugi Odział), wchodzą między innymi:

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenie biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczenia tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową z przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów (m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych koszty mediów dotyczące lokali biurowych są rozliczane w analogiczny sposób).

Każdy z Oddziałów samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowo sprawozdanie finansowe. Zgodnie z decyzją A. każdy z Oddziałów zobowiązany jest sporządzać sprawozdania finansowe. Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zostało na dzień 31 grudnia 2008 r. Sprawozdania te są przygotowane na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości dla potrzeb zarządczych (ocena rentowności Oddziałów). Sprawozdania finansowe Oddziału są konsolidowane stanowiąc element sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa A. Ewidencja księgowa Oddziałów obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziałów. Każdy z Oddziałów jest odpowiedzialny za samodzielne wystawianie faktur w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów trzecich. Każdy z Oddziałów posiada Wydzielany rachunek bieżący.

A. planuje wydzielić ze swojej struktury Pierwszy Oddział (Działalność Handlową) z wykorzystaniem podziału przez wydzielenie, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (A.) na Wnioskodawcę, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem A. Na skutek podziału przez wydzielanie w A. pozostanie wyłącznie Działalność Nieruchomościowa (Drugi Oddział) w zakresie wcześniej opisanym. Dla potrzeb podziału przez wydzielenie zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenie biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) zostaną przyporządkowane do poszczególnych Oddziałów zgodnie z ich przeważającym faktycznym użytkowaniem, co zostanie odpowiednio zapisane w planie podziału. Dla potrzeb niniejszego wniosku "Działalność Handlowa", "Pierwszy Oddział", czy też majątek wydzielany z A. ("Majątek Wydzielany") obejmuje opisane wcześniej składniki majątkowe / działalność Pierwszego Oddziału wraz z częścią zasobów używanych wcześniej do obsługi obu Oddziałów, które ze względu na ich przeważające faktyczne użytkowanie zostaną przyporządkowane Działalności Handlowej dla potrzeb podziału przez wydzielenie. Odpowiednio "Działalność Nieruchomościowa", "Drugi Oddział", czy też majątek pozostający w A. po podziale przez wydzielenie ("Majątek Pozostający") obejmuje składniki majątkowe / działalność Drugiego Oddziału wraz z częścią zasobów używanych wcześniej do obsługi obu Oddziałów, które ze względu na ich przeważające faktyczne użytkowanie zostaną przyporządkowane Działalności Nieruchomościowej dla potrzeb podziału przez wydzielenie.

W wyniku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca (N.) uzyska majątek od A. związany z Działalnością Handlową i Działalność Handlowa będzie wykonywana przez spółkę przejmującą od momentu nabycia tego majątku. W szczególności, w dacie przejęcia Majątku Wydzielanego N. nie będzie zawierać z A. umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Handlowa, gdyż lokale te są używane przez A. na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi (w tym podmiotami powiązanymi).

Wnioskodawca informuje, że A., tj. spółka z której Działalność Handlowa ma zostać wydzielona do N., wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z kwalifikacją transakcji dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, VAT oraz określenia zakresu (i zasad) podatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93c ustawy - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału w N. w ramach przeprowadzonej procedury podziału przez wydzielenie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższenie kapitału w ramach przeprowadzonej procedury podziału nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Kodeks spółek handlowych przewiduje cztery sposoby podziału spółek. Są to:

Podział przez wydzielenie polega na wyodrębnieniu przez spółkę dzieloną części swoich aktywów i pasywów oraz przeniesieniu ich na spółkę przejmującą lub spółkę nowozawiązaną. W wyniku takiego procesu, wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej stają się wspólnikami (akcjonariuszami) spółki wydzielonej. Jest to szczególny przypadek podziału spółek, a nie odrębna od podziału spółek kategoria pojęciowa (tak: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h. t. IV, Warszawa 2004, s. 679).

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, jak też umowy spółki.

W ustawie przyjęto zasadę, że p.c.c. podlegają również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione. Z analizy wyżej wymienionego przepisu oraz art. 1 ust. 3 ustawy o p.c.c. wynika, że podział nie jest czynnością opodatkowaną p.c.c.

W dniu 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) weszła w życie nowelizacja ustawy o p.c.c. Była ona następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa").

Na podstawie wyżej opisanej nowelizacji, zmianie uległa definicja zmiany umowy spółki, która obecnie definiowana jest m.in., jako: "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego".

Zmiana umowy spółki na gruncie ustawy o p.c.c. przed nowelizacją tj. do 31 grudnia 2008 r., definiowana była m.in., jako: "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Tym samym, podział spółek mógł być czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.c.c., stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej, pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o p.c.c., o wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany związanej z podziałem spółki, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. Takie stanowisko prezentowały również organy podatkowe (przykładowo: pismo z dnia 17 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/436-10/07-2/MZ).

Tym samym, analizując brzmienie definicji zarówno przed, jak i po nowelizacji, z uwagi na skreślenie słowa "podział" można wyciągnąć wniosek, że w chwili obecnej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki, związane z czynnością restrukturyzacyjną jaką jest podział, nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

Takie rozumowanie zaprezentował również ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji, gdzie podkreślono, że " (...) w zakresie spółek kapitałowych - zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek, jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)" (Druk Nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.). Podobne stanowisko prezentują przedstawiciele doktryny (tak np. K. Chusteczka, Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2009 r., Warszawa 2009 r., s. 17), gdzie autorka komentarza do ustawy o p.c.c. podkreśliła, że "ograniczony został katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu w tych spółkach".

Powyższe wnioski potwierdza również interpretacja systemowa, wynikająca z przyjętej przez ustawodawcę systematyki k.s.h. Podział, jako odrębny rodzaj czynności prawnych, został w k.s.h. wyraźnie opisany w przepisach Działu II "Podział", Tytułu IV "Łączenie, podział i przekształcenie spółek", podczas gdy łączenie zostało opisane w Dziale I tego tytułu a przekształcenia w Dziale III tegoż samego tytułu. Odrębne traktowanie czynności prawnej jaką jest podział spółki, od czynności prawnych polegających na łączeniu i przekształceniu, w zestawieniu z interpretacją historyczną wskazaną powyżej, wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie podziału z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Kolejnym argumentem na rzecz wyżej zaznaczonej interpretacji przepisów ustawy o p.c.c. jest rola wykładni historycznej w interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem szeroko prezentowanym w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s. 99) wykładnia historyczna nawiązuje ściśle do koncepcji racjonalnego ustawodawcy. Opiera się to na założeniu, że każda zmiana przepisu dokonywana jest z określonych motywów, po których zidentyfikowaniu możliwe jest określenie obserwacji kierunków zmian regulacji prawnej, a co za tym idzie na ustalenie celu regulacji prawnej w jej nowym kształcie, a w konsekwencji przyjęcie takiego znaczenia przepisu, który cel ten w najlepszy sposób realizuje. Wydaje się, więc, że jeżeli celem ustawodawcy była implementacja do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nowa definicja "zmiana umowy spółki", a w tym wykluczenie z niej czynności podziału spółki, służyło osiągnięciu tego właśnie celu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki już istniejącej w wyniku podziału przez wydzielenie, nie podlega opodatkowaniu p.c.c. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności nie tylko z prawem unijnym, ale również z prawem krajowym. Realizowany podział przez wydzielenie wiązać się będzie z faktyczną zmianą umowy spółki Wnioskodawcy, rozumianą jako czynność cywilnoprawna, ale nie będzie zmianą umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w N. nie będzie stanowiło odrębnej transakcji, a jako część transakcji podziału, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że podział przez wydzielenie jest odrębną czynnością prawną od czynności aportowania, przekształcenia czy połączenia. Jest to specyficzna, odrębna od innych czynność prawna, zdefiniowana przez k.s.h., w związku z czym podział przez wydzielenie nie może być zakwalifikowany jako jedna z czynności prawnych występujących w art. 2 ust. 6 ustawy o p.c.c. Nie ulega wątpliwości, że podział jaki zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie jest:

Konkludując, w przekonaniu Wnioskodawcy, zmiana umowy N. na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. dokonanie podziału przez wydzielenie, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca tj. N. Sp. z o.o. spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Udziałowcy N. (osoby fizyczne) są jednocześnie udziałowcami w A. Sp. z o.o. W ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego, A. zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez wydzielenie z A. działalności związanej z handlem. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. podział A. poprzez wydzielenie części działalności oraz przeniesienie jej na istniejącą spółkę (N.). W wyniku podziału przez wydzielenie spółka przejmująca (N.) uzyska majątek od A. związany z Działalnością Handlową i Działalność Handlowa będzie wykonywana przez spółkę przejmującą od momentu nabycia tego majątku. W szczególności, w dacie przejęcia Majątku Wydzielanego N. nie będzie zawierać z A. umów najmu lokali, w których prowadzona jest Działalność Handlowa, gdyż lokale te są używane przez A. na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi (w tym podmiotami powiązanymi).

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zmiana umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonania podziału przez wydzielenie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.