IPPB2/436-339/08-2/MZ - Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu 29 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny własności rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie umowy darowizny własności rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce ("Podatnik"). Jest wspólnikiem spółki cywilnej ("Spółka Cywilna") - drugim wspólnikiem jest jego brat ("Brat"). Ojciec Wnioskodawcy prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu profilami PCV. Przedsiębiorca planuje przekazanie prowadzonej przez siebie firmy ("Przedsiębiorstwo"), stanowiącej przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego, na rzecz Podatnika oraz Brata. Nabycie przez nich w drodze darowizny własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nastąpi w ramach Spółki Cywilnej (tj. do majątku stanowiącego współwłasność łączną wspólników Spółki Cywilnej, odrębnego od majątku osobistego Podatnika oraz Brata). Po otrzymaniu darowizny Wnioskodawca oraz jego brat będą poprzez Spółkę Cywilną kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą ojca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź w zakresie podatku od spadków i darowizn stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będzie zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d..

Na podstawie art. 1 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny.

Jednocześnie jednak art. 4a upad przewiduje, iż w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (objętych art. 1 ust. 1 u.p.s.d.) przez niektóre osoby może znaleźć zastosowanie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli spełnione są następujące warunki:

Należy przy tym wskazać, iż warunek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma zastosowania, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.).

Mając na uwadze, iż nabycie przez Wnioskodawcę rzeczy oraz praw majątkowych nastąpi w drodze darowizny przedsiębiorstwa dokonanej przez Przedsiębiorcę (ojca Wnioskodawcy) w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku od spadków i darowizn z art. 4a u.p.s.d.. Ponieważ umowa darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nie będzie obowiązany do zgłoszenia nabycia darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Należy także stwierdzić, że okoliczność, iż nabycie przez Podatnika oraz Brata w drodze darowizny własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nastąpi w ramach prowadzonej przez nich Spółki Cywilnej pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Pod względem cywilnoprawnym spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej (tj. w przeciwieństwie chociażby do spółek osobowych prawa handlowego nie jest odrębnym podmiotem prawa) i stanowi de facto wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Z tego powodu stroną umowy darowizny z punktu widzenia prawa cywilnego będzie Przedsiębiorca jako darczyńca oraz Podatnik i jego brat jako obdarowani. Konsekwentnie nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa nastąpi bezpośrednio przez Podatnika oraz brata, a nie przez Spółkę Cywilną (która nie może posiadać odrębnego majątku). Innymi słowy na skutek zawarcia umowy darowizny rzeczy oraz prawa majątkowe wchodzące w skład darowanego Przedsiębiorstwa wejdą do ich majątku i w konsekwencji właścicielami tych rzeczy oraz podmiotami praw majątkowych będą jako wspólnicy a nie Spółka Cywilna.

Wskazane powyżej konsekwencje prawne wynikają wprost z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję spółki cywilnej (art. 860-875 k. c.), w tym w szczególności art. 860 § 1 k. c. oraz art. 863 k. c. Pierwszy z tych przepisów przewiduje, iż przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów, wskazuje, że spółka cywilna ma charakter wyłącznie stosunku obligatoryjnego i nie stanowi odrębnego od samych wspólników podmiotu prawa. Natomiast z przepisów art. 863 k. c. jednoznacznie wynika, iż majątek "wniesiony do spółki cywilnej" przez wspólników w samej umowie spółki oraz nabyty przez wspólników działających w ramach spółki cywilnej w okresie późniejszym (np. na podstawie umowy darowizny) stanowi wspólny majątek wspólników (majątek ten jest objęty współwłasnością łączną i stanowi majątek odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników), a nie majątek samej spółki. uregulowanie z art. 863 k. c. jest właśnie konsekwencją okoliczności, iż spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, a zatem nie może być podmiotem praw i obowiązków (w tym posiadać "własnego majątku").

Powyższe twierdzenia są powszechnie przyjmowane w doktrynie prawa cywilnego:

"Majątek, o którym mowa w przepisach art. 863 (a także w dalszych przepisach umowy spółki), jest majątkiem wspólnym wspólników, a nie majątkiem spółki, która przecież nie posiada osobowości prawnej. Jest to wszakże majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Wspólność majątku wspólników jest wspólnością łączną (tzw. wspólnością do niepodzielnej ręki (...)), a nie wspólnością w częściach ułamkowych."

(K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II, Warszawa 1998, s. 501).

Stanowisko powyższe (że nabycie przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny przez podatników w ramach spółki cywilnej korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn) potwierdzają również organy podatkowe (np. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. RO-XV/430/SD-354/413/JS/06). Pomimo, iż postanowienie to dotyczyło zwolnienia z podatku od spadków i darowizn przewidzianego w nieobowiązującym już art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., zaprezentowane w tym postanowieniu stanowisko organu podatkowego ma charakter uniwersalny, albowiem wyraźnie wskazuje, iż nabycie w formie darowizny własności rzeczy oraz praw majątkowych przez podatnika w ramach prowadzonej spółki cywilnej stanowi nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., a zatem w obecnym stanie prawnym korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z art. 4a u.p.s.d. (po spełnieniu przewidzianych w tym przepisie warunków).

"W przedstawionym stanie faktycznym Pani ojciec zamierza w drodze darowizny przekazać Pani i Pani siostrze zakład budowlany. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, zamierzają Panie złożyć oświadczenie, iż zakład ten będzie prowadzony przez Panie w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia darowizny. Z cyt. wyżej przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, iż warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest dalsze prowadzenie zakładu w stanie niepogorszonym przez obie Panie. W rozpatrywanym przypadku, prowadzenie nabytego zakładu w formie założonej przez Panie dwuosobowej spółki cywilnej jest istotnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Spółka cywilna, funkcjonująca na gruncie art. 860 i nast. K. c., jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników i nie posiada własnej osobowości prawnej przeciwstawianej podmiotowości prawnej wspólników. Zatem spełniony będzie warunek dalszego prowadzenia zakładu przez samych obdarowanych, co nie byłoby zachowane w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki prawa handlowego".

Również fakt, iż przedmiotem umowy darowizny będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 1 kodeksu cywilnego nie może stanowić przeszkody do zastosowania w analizowanym przypadku zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z art. 4a u.p.s.d.. Trzeba bowiem wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego przedsiębiorstwo jest traktowane jako zbiór rzeczy oraz praw majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym na skutek zbycia przedsiębiorstwa (np. w formie darowizny) nabywca nabywa własność rzeczy oraz prawa majątkowe wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa, przez co zrealizowana zostanie hipoteza normy prawnej z art. 4a u.p.s.d., który dotyczy właśnie nabycia własności rzeczy oraz praw majątkowych.

Co istotne należy podkreślić, iż analogiczne twierdzenia są prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie tzw. wiążących interpretacjach prawa podatkowego: " W cytowanych przepisach nie zostały wyszczególnione ani rodzaj, czy charakter darowanych składników majątku objętych zwolnieniem, ani sposób, czy czas ich użytkowania. Dla skorzystania ze zwolnienia nie ma więc znaczenia jaki majątek będzie przedmiotem darowizny, ani w jaki sposób, czy jak długo będzie wykorzystywany przez obdarowanego. (...) Reasumując, należy stwierdzić, iż przekazanie nieodpłatnie przedsiębiorstwa w formie darowizny będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, a z uwagi na to, że nabycie ma nastąpić w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego".

(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. IPPB2/436-141/07-5/AA; takie samo stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. ITPB1/436-17/07/WM).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym nabycie przez Wnioskodawcę w drodze darowizny własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego się za prawidłowe.

W myśl z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. N. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) dodano z dniem 1 stycznia 2007 r. nowy przepis - art. 4a ust. 1, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub prawa majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

W cytowanych przepisach nie zostały wyszczególnione ani rodzaj, czy charakter darowanych składników majątku objętych zwolnieniem, ani sposób, czy czas ich użytkowania. Dla skorzystania ze zwolnienia nie ma więc znaczenia jaki majątek będzie przedmiotem darowizny, ani w jaki sposób, czy jak długo będzie wykorzystywany przez obdarowanego.

Należy także nadmienić, iż w myśl art. 5 analizowanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę własności rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, a z uwagi na to, że nabycie ma nastąpić w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.