IPPB2/436-337/12-2/AF - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.
Pismo z dnia 2 października 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-337/12-2/AF Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
H. (dalej): Spółka Austriacka):
jest spółką utworzoną według prawa austriackiego, określaną jako "Gesellschalt mit bsschränkter Haftung",
posiada siedzibę na terytorium Austrii,
jest rezydentem podatkowym Austrii w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; dalej: UPO),
nigdy nie była rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu UPO,
nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO,
jest 100% udziałowcem w spółce "H." Sp. z o.o. (dalej: H.).
H.:
jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną według prawa polskiego,
posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
nie jest spółką nieruchomościową, tj. jej majątek nie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego.
I. (Fundusz):
jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.; dalej: UFI).
Planowana jest następująca restrukturyzacja:
certyfikaty inwestycyjne emitowane przez Fundusz zostaną wydane Spółce Austriackiej w zamian za wpłaty: (i) gotówkowe i (ii) w postaci wniesienia do Funduszu udziałów w H.,
polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Komplementariusz) nabędzie dwa udziały w H.,
następnie H. zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., k.s.h.), przy czym na dzień przekształcenia w H. mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
W konsekwencji powyższej restrukturyzacji:
Fundusz zostanie akcjonariuszem H., a Komplementariusz zostanie komplementariuszem i akcjonariuszem H.,
do H. nie przystąpi żaden nowy podmiot,
nie dojdzie do zwiększenia majątku H. - w szczególności:
w związku z przekształceniem nie będą wnoszone żadne nowe wkłady (tym samym H. przekształcona w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku tej spółki przed przekształceniem),
ii. kapitał zakładowy H. przekształconej w SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego tej spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
po przekształceniu H. będzie nadal miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Po dokonaniu restrukturyzacji:
Fundusz oraz Komplementariusz mogą uzyskiwać przychody z udziału w H. (przekształconej w SKA),
posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:
wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 UFI,
ii. wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI,
iii. wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 UFI na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
iv. umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 UFI.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko H., że przekształcenie H. w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.).
Czy prawidłowe jest stanowisko H., że na skutek przekształcenia H. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA nie powstanie w H. przychód podlegający opodatkowaniu.
Czy prawidłowe jest stanowisko H., że przekształcenie H. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Czy prawidłowe jest stanowisko H., że po przekształceniu H. w SKA, nie będzie ona zobowiązana, jako płatnik, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dochodu Funduszu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z potencjalnym wystąpieniem w H. niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia.
Czy prawidłowe jest stanowisko H., że w związku przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w H. (po przekształceniu H. w SKA), H. nie będzie zobowiązana, jako płatnik, pobrać i wpłacić podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem Wnioskodawcy,
Zdaniem H., przekształcenie H. w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c.
Zgodnie z:
art. 1 ust. 1 UPCC, podatkowi podlegają:
* umowy spółki (pkt 1 lit. k),
* zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2),
art. 1 ust. 2 pkt 1 UPCC, przepisy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany,
art. 1 ust. 3 pkt 3 UPCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego,
art. 1 ust. 5 pkt 1 UPCC, w przypadku spółki osobowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki,
art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f UPCC, przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
UPCC zawiera zamknięty i wyczerpujący katalog czynności / zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu p.c.c. Tym samym dokonanie czynności lub zajście zdarzenia niewymienionego wprost w tym katalogu powoduje, że dana czynność / zdarzenie nie podlega opodatkowaniu p.c.c.
W zakresie przekształceń spółek, UPCC przewiduje w art. 1 ust. 3 pkt 3, że takie zdarzenia podlegają opodatkowaniu p.c.c. jako zmiany umowy spółki jeżeli wynikiem przekształcenia spółki jest "zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego".
Uwzględniając te zasady, skoro w wyniku przekształcenia H. w SKA:
nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy H. nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku H.),
kapitał zakładowy SKA nie będzie wyższy od kapitału zakładowego H. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
- to w konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przekształcenie H. w SKA nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c.
Powyższe stanowisko H. znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych. W szczególności:
* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., znak ILPB2/436-47/11-2/MK, zgodnie z którą: "planowane przekształcenie Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek SpK powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych",
* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., znak IPPB2/436-17/08-2/MZ, zgodnie z którą: "W praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując stwierdza się, przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie".
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.
Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.
Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego również z wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.
Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.
W konsekwencji, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego będzie równa lub nawet niższa niż wartość kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółkę osobową). Jednocześnie wskazano, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. mogą występować niepodzielne zyski.
Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych), przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.
Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.