IPPB2/436-337/11-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do Grupy kapitałowej R. S.A. (dalej: "Grupa"), działającej w branży deweloperskiej. Spółka ma się docelowo zajmować działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości mieszkaniowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest J. Sp. z o.o. (dalej: "J"). Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w 2010 r. i kończy się 30 listopada 2011 r.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.p., Spółka stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, co do zasady, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności J. jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Aktualnie podstawową działalnością J. jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w G. przy ulicy J. o łącznej powierzchni ponad 400 tys. m.kw., z której część, tj. ok. 135 tys. m.kw. jest przeznaczona na realizację osiedla wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: "Osiedle Mieszkaniowe"). Osiedle Mieszkaniowe zawierać będzie również niewielki komponent komercyjny. Na jego terenie przewidziano sklepy, lokale usługowe, przedszkole, place zabaw i park osiedlowy. Inwestycja będzie realizowana w kilkunastu lub kilkudziesięciu etapach.

Pozostała część działki prezentowana jest w księgach rachunkowych jako nieruchomość inwestycyjna. Prawdopodobnie będzie ona przeznaczona na kontynuację realizacji Osiedla Mieszkaniowego, lub też na sprzedaż, po uprzednim przygotowaniu tej części nieruchomości do sprzedaży pod względem planistycznym, obejmującym m.in. umożliwienie odpowiedniej zabudowy mieszkaniowej na nieruchomości, oraz zaprojektowanie odpowiedniej infrastruktury.

Etap 1 inwestycji składa się z ponad 100 lokali przeznaczonych na sprzedaż. Mieszkania wybudowane w ramach Etapu 1 są już przekazywane do odbioru. Planowane jest, że w ramach Etapów 2 oraz 3-5 powstanie dodatkowo ponad 200 mieszkań. W 2010 r. rozpoczęto prace budowlane w ramach Etapu 2. Prace budowlane w ramach Etapów 3-5 rozpoczną się w tym roku. Zakończenie wszystkich etapów Osiedla Mieszkaniowego planowane jest na rok 2015. W przypadku rozszerzenia projektu na część lub całość nieruchomości inwestycyjnej, realizacja projektu będzie wydłużona w czasie.

J. początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie budowy i sprzedaży całości osiedla Mieszkaniowego we własnym zakresie. Jednakże, z uwagi na różnice pomiędzy poziomem zaawansowania poszczególnych etapów projektu, rozciągnięte w czasie zamierzone terminy ich realizacji, oraz fakt, iż w odniesieniu do większości etapów, które będą realizowane w okresie późniejszym, dokonano zmiany planu zagospodarowania przestrzennego pozwalającej na optymalne wykorzystanie dostępnej powierzchni nieruchomości, w celu zoptymalizowania prowadzonej działalności gospodarczej przez uwzględnienie tych różnic, oraz potencjalnie szybszej wypłaty skumulowanych nadwyżek wypracowanych przez Etapy 1-5, a także lepszego dopasowania spłaty kredytów do harmonogramu inwestycji, J. zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności w ten sposób, iż faktycznym przedmiotem działalności J. pozostanie realizacja jedynie Etapów od 1 do 5 Osiedla Mieszkaniowego, natomiast nieruchomości, które nie będą wykorzystane do budowy Etapów od 1 do 5 Osiedla Mieszkaniowego, w tym część nieruchomości J. stanowiąca wspomnianą powyżej nieruchomość inwestycyjną (dalej: "pozostałe nieruchomości"), a także związany z pozostałymi nieruchomościami zespół majątkowych komponentów materialnych i niematerialnych, jako składniki służące do zagospodarowania pozostałych nieruchomości w przyszłości (dalej: "zespół składników"), zostaną przeniesione na Spółkę, poprzez ich wniesienie aportem do Spółki w zamian za jej udziały.

Aport wnoszony do Spółki będzie obejmował zespół składników wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne zespołu składników.

Na podstawie uchwały zarządu J., w schemacie organizacyjnym J. wyodrębniona została część przedsiębiorstwa J. określona jako oddział (dalej: "Oddział"). Oddziałowi został nadany regulamin określający zasadniczo jego organizację i funkcjonowanie, oraz składniki majątkowe przeznaczone do jego działalności. Oddział posiada odrębną siedzibę od J. i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ramach przedsiębiorstwa J., do Oddziału organizacyjnie przypisano aktywa oraz pasywa związane z działalnością w zakresie przyszłego wykorzystania gospodarczego pozostałych nieruchomości, w tym budowy pozostałych Etapów Osiedla Mieszkaniowego, oraz ewentualnej sprzedaży części nieruchomości, tj. nieruchomości inwestycyjnej.

W odniesieniu do składników materialnych oraz niematerialnych przypisanych do Oddziału, Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu podejmowanych przez kierownika Oddziału działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd J. Jednocześnie, w ramach Oddziału nie są podejmowane czynności związane z realizacją Etapów od 1 do 5. Oddział posiada także odrębny od J. biznes plan, strategię i cele biznesowe, oraz plany finansowe odnoszące się do zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Ponadto, Oddział posiada odrębne plany marketingowe dotyczące gospodarczego wykorzystania tych nieruchomości.

W konsekwencji, J. wniesie aportem do Spółki m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym J. przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności pozostałych nieruchomości;

* pozwolenia na budowę tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które J. uzyska do dnia wniesienia aportem zespołu składników;

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących tych etapów Osiedla Mieszkaniowego, które będą realizowane na pozostałych nieruchomościach, a które zostaną opracowane do dnia wniesienia aportem zespołu składników, w tym odpowiednie umowy z pracowniami architektonicznymi w zakresie dotyczącym pozostałych nieruchomości;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego "R" w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym J. prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, w tym z pozostałymi nieruchomościami, z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, w tym z pozostałymi nieruchomościami).

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Spółki w zakresie prowadzonym przez Oddział.

W oparciu o składniki majątkowe organizacyjnie przypisane do Oddziału, Oddział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Pozostałe nieruchomości nie stanowią środków trwałych J. (i tym samym nie zostały przypisane do oddziału jako środki trwałe) i nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych (dla celów podatkowych stanowią one zapasy). Dla celów księgowych pozostałe nieruchomości stanowią natomiast zapasy oraz nieruchomości inwestycyjne, i w takiej formie zostały przypisane organizacyjnie do Oddziału.

Oddział, podobnie jak J., nie zatrudnia pracowników. Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, aport wnoszony do Spółki, obejmujący zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału, wyodrębniony będzie także finansowo.

Oddział działa w oparciu o odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa J. budżety i plany finansowe. Ponadto, przychody i koszty finansowe generowane przez działalność prowadzoną w ramach Oddziału powodują konieczność prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Oddziału. W konsekwencji, w swoim systemie księgowo-finansowym J. wprowadza zmiany, które do daty wniesienia aportem zespołu składników umożliwią generowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określenie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów oraz pasywów), w tym sporządzanie dla Oddziału rachunków zysków i strat oraz bilansu, a także przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności. W konsekwencji, w systemie księgowym J. prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja działalności Oddziału, tj. operacje księgowe Oddziału będą ujmowane na oddzielnych subkontach. Określone będą również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa J.

Wniesienie zespołu składników do Spółki oraz zdolność zespołu składników do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo.

J. planuje wnieść zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału związanej z zagospodarowaniem pozostałych nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Zgodnie z aktualną strategią Grupy, Spółka ma zajmować się zagospodarowaniem pozostałych nieruchomości, w tym budową pozostałych etapów Osiedla Mieszkaniowego (budowa, a następnie sprzedaż mieszkań, ewentualnie sprzedaż części nieruchomości inwestycyjnej).

Kapitał zakładowy Spółki zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportem zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału (wartość aportu nie będzie alokowana na wartość kapitału zapasowego Spółki). Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od J. i Spółki rzeczoznawcę).

Wniesienie aportu do Spółki wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa J.

Wniesienie aportu planowane jest na druga połowę 2011 r., ale przed 30 listopada 2011 r.

Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych do działalności Oddziału, w tym składniki majątkowe niewykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych J.

Aport wnoszony do Spółki obejmujący zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału, będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa J., która będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości w oparciu o wniesiony w ramach aportu zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału).

W celu zapewnienia ciągłości realizacji funkcji w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, proces wyodrębnienia zespołu składników służących do działalności Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa J. zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno ten zespół składników, jak i składniki materialne oraz niematerialne służące do pozostałej działalności J. były w stanie niezależnie i samodzielnie funkcjonować oraz realizować własne zadania i cele gospodarcze, a ponadto, aby po wniesieniu aportem wspomnianego zespołu składników do Spółki, Spółka mogła wyłącznie w oparciu o ten zespół składników prowadzić działalność jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo w zakresie, w jakim działalność ta była realizowana przez zespół składników wyodrębnionych w ramach J.

W przeciwnym wypadku (tj. jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego), istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana, co mogłoby mieć istotny negatywny wpływ na działalność i perspektywy rozwoju grupy kapitałowej, do której Spółka należy, a także zamierzony cel biznesowy transakcji.

W ramach aportu do Spółki przeniesiona zostanie całość składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących do działalności Oddziału.

Zarówno J., jak i Spółka, są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty p.c.c.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie wkładu niepieniężnego. Przepisy ustawy o p.c.c. nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.c.c. umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania p.c.c.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części;

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy o p.c.c. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej: "Dyrektywa"). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Jak wskazano powyżej, z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c. wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych p.c.c. zawartym w art. 1 ustawy o p.c.c. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia kapitału zakładowego spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania p.c.c.

Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało zdefiniowane wprost ani w Dyrektywie ani w ustawie o p.c.c. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do samodzielnej działalności.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni w swoim wyroku z 13 października 1992 r. Bank potwierdził, iż dla celów dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera również przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1984 r. Nr 18, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W oparciu o powyższą definicję można wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w k.c., jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB2/436 -40/11/TJ).

W komentarzu do art. 55² k.c. (autor: Małgorzata Bednarek, Zakamycze 1997) za trafną uznaje się tezę, zgodnie z którą w "polskim prawie dopuszcza się, by jeden podmiot gospodarczy prowadził pod tym samym "szyldem" kilka przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Owe części muszą jednak wykazywać odrębność w znaczeniu majątkowym i organizacyjnym, by mogły być potraktowane jako oddzielne przedsiębiorstwa, <...> Sedno problemu <...> sprowadza się do należytej kwalifikacji zespołu środków jako przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym. Chodzi o to, by nie każde połączenie składników materialnych (np. gruntu z budynkiem i maszynami) z jednoczesnym pominięciem elementów niematerialnych, w tym czynnika organizacji, traktować jako zorganizowaną część stanowiącą przedsiębiorstwo.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu do Spółki w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności. W konsekwencji, czynność wniesienia aportu opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie zatem stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c.

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2011 r. o sygnaturze IPPB2/436-177/11-4/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te i orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.