IPPB2/436-331/09-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportem praw do znaków towarowych do Spółki Osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia aportem praw do znaków towarowych do Spółki Osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: "Spółka" lub "A") posiada prawa m.in. ochronne do znaków towarowych oraz do wzorów przemysłowych, (dalej: "prawa do Znaków Towarowych") w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jednolity z 13 czerwca 2003 r. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Spółka rozważa wniesienie powyższych aktywów do spółki komandytowej (dalej: "Spółka Osobowa" lub ""Nowa Spółka").

Zgodnie z rozważanym scenariuszem reorganizacji A. SA wniesie aportem posiadane prawa do Znaków Towarowych podwyższając swój wkład jako komandytariusz. Aport praw do Znaków Towarowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wyceny praw do Znaków Towarowych będących przedmiotem wkładu, do wartości rynkowej dokona wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot.

Reorganizacja nakierowana jest na wzrost efektywności działalności Grupy. dzięki koncentracji poszczególnych podmiotów na ich indywidualnych kompetencjach (tj. produkcji soków i napojów, zarządzania Znakami Towarowymi, produkcji mrożonek). Celem działalności Nowej Spółki (która zostanie właścicielem Znaków Towarowych) będzie efektywne zarządzanie działalnością marketingową w Grupie A. oraz maksymalizowanie wartości rynkowej tychże praw.

Po reorganizacji Nowa Spółka będzie właścicielem praw do Znaków Towarowych i zgodnie z założeniami Grupy A. będzie zarządzać znakami towarowymi, licencjonować te prawa do Znaków Towarowych do innych podmiotów powiązanych oraz świadczyć usługi marketingowe dla Grupy A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, w imieniu Nowej Spółki, Spółka, jako wspólnik planowanej spółki komandytowej, wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

* na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., zmiana umowy Spółki osobowej w wyniku wniesienia aportem praw do Znaków Towarowych do Nowej Spółki przez A SA, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "podatek p.c.c."), w związku z faktem, iż czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w A SA na podstawie art. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zmiana umowy Spółki osobowej w formie wniesienia aportem praw do Znaków Towarowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem p.c.c., a w konsekwencji Nowa Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku p.c.c. na tej transakcji. Wynika to z faktu, iż w A. SA na podstawie art. 8 ustawy o VAT, czynność aportu praw do Znaków Towarowych do Spółki Osobowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu tej czynności.

Na podstawie art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

W myśl art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z jej tytułu opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") albo, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) jeśli jedna ze stron jest zwolniona z opodatkowania - za wyjątkiem m.in. umowy spółki i jej zmiany.

Zdaniem Spółki z powyższego wynika, iż jeśli jedna ze stron umowy spółki jest opodatkowana podatkiem VAT z tytułu umowy spółki lub jej zmiany, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Spółka uważa, że wniesienie aportem aktywów należy rozumieć jako tożsame ze zmianą umowy spółki. W szczególności, zmianą umowy spółki jest wniesienie wkładu, natomiast dokonanie aportu polega na wniesieniu wkładu niepieniężnego. Jeśli więc wniesienie aportem Praw do Znaków Towarowych będzie opodatkowane podatkiem VAT, to zdaniem Spółki nie będzie opodatkowane podatkiem p.c.c. jako zmiana umowy Spółki Osobowej.

Stanowisko Spółki potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") w zakresie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z ówczesnym stanem prawnym opodatkowaniu podatkiem p.c.c. nie podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Obowiązujące do dnia 31 listopada 2008 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) przewidywało natomiast zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i spółek cywilnych. Część organów podatkowych twierdziła wówczas, ze aport zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. rozporządzenia i związana z nim zmiana umowy spółki to dwie odrębne czynności, a więc zmiana umowy spółki powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się NSA, stwierdzając, że przepis art. 1 ust. 2 pkt 3 ustawy o p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania czynności umowy spółki od czynności wniesienia wkładu. W wyroku z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt IIFSK 1478/07) NSA orzekł, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki stanowiącą ściśle określoną (...) czynnością cywilnoprawną prawną wniesie4nia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu (...). Stanowisko to potwierdził w wyroku z dnia 20 marca 2009 r. (sygn. akt II FSK 1661/07), w którym uznał, że Sąd błędnie przyjął, że zmiana umowy spółki prawa handlowego polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego zwolnioną od podatku od towarów i usług (...).

Obecnie, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., z zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c., jeśli jedna ze stron opodatkowana jest z tego tytułu podatkiem VAT, wykluczono umowę spółki w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c. (czyli obejmującą też zmianę umowy spółki).

Zdaniem Spółki, czynność wniesienia aportem praw do Znaków Towarowych jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu Ustawy o VAT. Stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Spółka uważa więc, że przeniesienie praw do Znaków Towarowych w formie aportu w celu zmiany umowy spółki stanowi świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zmiana umowy Spółki Osobowej poprzez wniesienie aportem praw do Znaków Towarowych do Nowej Spółki dla A. SA czynnością opodatkowaną w rozumieniu Ustawy o VAT. Trafność stanowiska Spółki potwierdza treść pisma Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8688. Minister Finansów wyjaśnił, że:

Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad. Podleganie opodatkowaniu czynności aportów oznacza, że:

W związku z powyższym, skoro Spółka będąc podatnikiem podatku VAT czynnym wykona czynność opodatkowaną, to Spółka będzie musiała wykazać podatek VAT należny z tytułu tej czynności. Nie ulega więc wątpliwości, że spełnione będą wszelkie przesłanki do wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania podatkiem p.c.c. W konsekwencji nabywca aportu (Spółka Osobowa) nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku p.c.c. z tytułu tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zgodnie z rozważanym scenariuszem reorganizacji A. SA wniesie aportem posiadane prawa do Znaków Towarowych podwyższając swój wkład jako komandytariusz. Aport praw do Znaków Towarowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wyceny praw do Znaków Towarowych będących przedmiotem wkładu, do wartości rynkowej dokona wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) powyższej ustawy podstawę opodatkowaniu stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę do Spółki Osobowej praw do Znaków Towarowych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.