IPPB2/436-322/09-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) na wezwanie z dnia 12 listopada 2009 r. Nr IPPB2/436-322/09-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie emisji certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do funduszu przez obejmujących certyfikaty inwestycyjne udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie emisji certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do funduszu przez obejmujących certyfikaty inwestycyjne udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, Zamknięty Fundusz Inwestycyjny mający siedzibę ma terytorium Polski (dalej: Fundusz, Wnioskodawca), działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: UFI) zamierza wyemitować certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do funduszu przez obejmujących certyfikaty udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych, tj. spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (dalej: spółki).

Pismem z dnia 12 listopada 2009 r. Nr IPPB2/436-322/09-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16 listopada 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data nadania 19 listopada 2009 r., data wpływu 23 listopada 2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu p.c.c. na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki, oraz zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., a także orzeczenia sądów oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. jest katalogiem zamkniętym, a w rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie p.c.c.

Zamknięty charakter katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. potwierdzają zarówno:

* organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który wskazuje, że "ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...). Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy" (interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/436-423/08-4/MZ),

jak i

* sądy administracyjne - np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wskazał, że przepisy ustawy o p.c.c. "zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, objętych podatkiem od tych czynności (wyrok z 29 stycznia 2008 r., sygn. I SA/GL 722/07), oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który uznał, że "podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c." (wyrok z 6 października 2006 r., sygn. III SA/WA 2215/06).

Powyższy pogląd został zaprezentowany również m.in. przez A. Mariańskeigo i D. Strzelca, którzy wskazują, że "ustawodawca wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone" (A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych - Komentarz, ODDK, Gdańsk 2005).

Opisana w stanie faktycznym transakcja nie została odrębnie wymieniona wprost w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c., którego dotyczy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, aby ustalić czy podlega ona opodatkowaniu p.c.c. należy określić, czy może być zaklasyfikowana, jako jedna z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w szczególności jako umowa sprzedaży.

Jak wskazuje się w doktrynie, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych "nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)" (M. Goettel, A. Goettel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).

W związku z tym należy stwierdzić, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego / handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych.

Opisana w stanie faktycznym czynność została uregulowana w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Stanowi ona szczególną formę objęcia certyfikatów inwestycyjnych, gdyż:

* w związku z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wpłaty do funduszu inwestycyjnego zasadniczo powinny zostać dokonane w formie pieniężnej;

* wyjątkowo, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jako wpłaty na objęcie certyfikatów inwestycyjnych do funduszu mogą być wniesione papiery wartościowe (np. akcje w spółkach akcyjnych) lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią, przy czym istota tej czynności polega na tym, że obejmujący certyfikaty mają możliwość wykorzystania posiadanych udziałów / akcji w spółkach w celu uzyskania członkostwa w funduszu - a jednocześnie w wyniku tej transakcji fundusz obejmie udziały / akcje w spółkach.

Fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o funduszach inwestycyjnych podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną. Świadczy to też o tym, że będąca przedmiotem wniosku czynność nie może być utożsamiana z żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności przedmiotowa czynność:

* nie może być zaklasyfikowana, jako umowa sprzedaży, czy też umowa zamiany, które to umowy uregulowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.);

* nie może być również utożsamiana z umową spółki lub jej zmianą. Czynności te bowiem są uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.); ponadto, należy podkreślić, że definicja spółki zawarta w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej lub europejskiej (definicja ta nie obejmuje swoim zakresem funduszu inwestycyjnego będącego specyficzną osobą prawną, która została zdefiniowana w art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

W konsekwencji, transakcję będącą przedmiotem wniosku należy zaklasyfikować, jako specyficzną czynność nie stanowiącą żadnej z czynności określonej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 lipca 2007 r. wydanemu przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR2/423-64/07/AB), w której organ podatkowy potwierdził takie rozumienie tej transakcji:

"Powyższa transakcja (przeniesienia praw do akcji (udziałów) przenosi własność omawianych akcji (udziałów) / obligacji, przy czym jednocześnie stanowi element transakcji nabycia jednostek uczestnictwa. Czynność ta stanowi specyficzną formę przeniesienia praw do akcji (udziałów), która nie znajduje swojej definicji w innych ustawach".

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy transakcja będąca przedmiotem wniosku nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet powyższa czynność mogłaby być uznana za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegać będzie ona wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z VAT, z wyjątkiem:

* umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

* umowy spółki i jej zmiany,

* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeżeli wyemitowanie przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie tytułem wpłaty do funduszu udziałów / akcji w spółkach zostanie - zdaniem Wnioskodawcy (szczegółowo przedstawionym w pytaniu 1), całkowicie bezpodstawnie - uznane za czynność, która została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność ta podlegać będzie zwolnieniu z VAT i automatycznie wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że w odniesieniu do analizowanej czynności fundusz będzie zwolniony z VAT wynika wprost z regulacji zawartych w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 tej ustawy zwalnia się od tego podatku między innymi usługi zarządzania:

* funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,

* portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a), lub ich częścią.

Zgodnie z art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12 rozumie się m.in. dystrybucję tytułów uczestnictwa, którymi są m.in. certyfikaty inwestycyjne. W konsekwencji, z tytułu wyemitowania przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie tytułem wpłaty do funduszu udziałów / akcji w spółkach fundusz będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT. W rezultacie, jak wynika z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdy jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona z tytułu jej dokonania z VAT, czynność nie podlega p.c.c., co będzie miało miejsce w omawianym przypadku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wyłączenia z opodatkowania p.c.c. dotyczące umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Jak bowiem wykazano powyżej w wywodach dotyczących pytania Nr 1, przedmiotowa transakcja nie może być utożsamiana z umową sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet powyższa czynność mogłaby być uznana za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegać będzie ona wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 4 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, zamierza wyemitować certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do funduszu przez obejmujących certyfikaty udziałów / akcji w spółce / spółkach kapitałowych, tj. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż emisja certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do funduszu przez obejmujących certyfikaty udziałów/akcji w spółce/spółkach kapitałowych, tj. spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie, czy powyższa czynność będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) powyższej ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i postanowień organów podatkowych oraz wyroków sądów należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.