IPPB2/436-32/10-2/AF - Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego spółki holenderskiej dokonanego w wyniku podziału przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonanie podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonanie podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej również jako: "Wnioskodawca", "W.") jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce i jednocześnie podmiotem w 100 % zależnym od M. (dalej: "M.", "Spółka"). M. jest spółką prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii i jednocześnie jest jedynym udziałowcem M. Polska Spółka Akcyjna (dalej: "M. Polska"). M. Polska jest w tej chwili spółką siostrą w stosunku do Wnioskodawcy. M. Polska zajmuje się działalnością polegającą na prowadzeniu sprzedaży hurtowej oraz zarządzeniu i wynajmie licznych nieruchomości w postaci hal sprzedażowych.

W ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego, M. zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez wydzielenie z M. Polska części działalności związanej z zarządzaniem, wynajmem etc. wyżej opisanych nieruchomości do Wnioskodawcy. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), tj. podział M. Polska poprzez wydzielenie części działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości oraz przeniesienie jej na istniejącą spółkę (W.), która jest w 100 % zależna od M. Podział może nastąpić bez obniżania kapitału zakładowego w spółce dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana umowy spółki W. Poland, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. dokonania podziału przez wydzielenie, będzie czynnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału w W. Poland w ramach przeprowadzonej procedury podziału nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Kodeks spółek handlowych przewiduje cztery sposoby podziału spółek. Są to:

Podział przez wydzielenie polega na wyodrębnieniu przez spółkę dzieloną części swoich aktywów i pasywów oraz przeniesieniu ich na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną. W wyniku takiego procesu, wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej stają się wspólnikami (akcjonariuszami) spółki wydzielonej. Jest to szczególny przypadek podziału spółek, a nie odrębna od podziału spółek kategoria pojęciowa (tak: A. Szumański, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. IV, Warszawa 2004, s. 679).

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, jak też umowy spółki.

W ustawie przyjęto zasadę, że p.c.c. podlegają również zmiany umów (czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione. Z analizy wyżej wymienionego przepisu oraz art. 1 ust. 3 ustawy o p.c.c. wynika, iż podział nie jest czynnością opodatkowaną p.c.c.

W dniu 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zmieniającej ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319) weszła w życie nowelizacja ustawy o p.c.c. Była ona następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, s. 11, dalej: "Dyrektywa").

Na podstawie wyżej opisanej nowelizacji, zmianie uległa definicja zmiany umowy spółki, która obecnie definiowana jest m.in., jako: "przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego".

Zmiana umowy spółki na gruncie ustawy o p.c.c. przed nowelizacją, tj. do dnia 31 grudnia 2008 r., definiowana była m.in., jako: "przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego". Tym samym, podział spółek mógł być czynnością podlegającą opodatkowaniu. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8b ustawy o p.c.c., stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej, pomniejszona zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o p.c.c., o wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany związanej z podziałem spółki, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. Takie stanowisko prezentowały również organy podatkowe (przykładowo: pismo z dnia 17 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/436-10/07-2/MZ).

Tym samym, analizując brzmienie definicji zarówno przed, jak i po nowelizacji, z uwagi na skreślenie słowa "podział" można wyciągnąć klarowny wniosek, iż w chwili obecnej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki, związane z czynnością restrukturyzacyjną, jaką jest podział, nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

Takie rozumowanie zaprezentował również ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji, gdzie podkreślono, iż "(...) w zakresie spółek kapitałowych - zmiany dotyczące katalogu czynności uznawanych za zmianę umowy spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym zniesienie opodatkowania podziału spółek, jako czynności restrukturyzacyjnych w świetle dyrektywy (...)" (Druk Nr 748 z dnia 7 lipca 2008 r.). Podobne stanowisko prezentują przedstawiciele doktryny (tak np. K. Chusteczka, Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2009 r., Warszawa 2009 r., s. 17, gdzie autorka komentarza do ustawy o p.c.c. podkreśliła, iż "ograniczony został katalog czynności podlegających podatkowi kapitałowemu w tych spółkach").

Za takim wnioskiem przemawia również interpretacja systemowa, wynikająca z przyjętej przez ustawodawcę systematyki k.s.h. Podział, jako odrębny rodzaj czynności prawnych, został w k.s.h. wyraźnie opisany w przepisach Działu II "Podział", Tytułu IV "Łączenie, podział i przekształcenie spółek", podczas gdy łączenie zostało opisane w Dziale I tego tytułu a przekształcenia w Dziale III tegoż samego tytułu. Odrębne traktowanie czynności prawnej jaką jest podział spółki, od czynności prawnych polegających na łączeniu i przekształceniu, w zestawieniu z interpretacją historyczną, wskazaną powyżej, wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie podziału z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Kolejnym argumentem na rzecz wyżej zaznaczonej interpretacji przepisów ustawy o p.c.c. jest rola wykładni historycznej w interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem szeroko prezentowanym w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 99) wykładnia historyczna nawiązuje ściśle do koncepcji racjonalnego ustawodawcy, opiera się to na założeniu, że każda zmiana przepisu dokonywana jest z określonych motywów, po których zidentyfikowaniu możliwe jest określenie obserwacji kierunków zmian regulacji prawnej, a co za tym idzie na ustalenie celu regulacji prawnej w jej nowym kształcie, a w konsekwencji przyjęcie takiego znaczenia przepisu, który cel ten w najlepszy sposób realizuje. Wydaje się, więc, że jeżeli celem ustawodawcy była implementacja do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/WE z dnia 12 lutego 208 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nowa definicja "zmiana umowy spółki", a w tym wykluczenie z niej czynności podziału spółki, służyło osiągnięciu tego właśnie celu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej, podwyższenie kapitału zakładowego spółki już istniejącej w wyniku podziału przez wydzielenie, nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu p.c.c. Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności nie tylko z prawem unijnym, ale również z prawem krajowym. Podział przez wydzielenie, który jest rozpatrywany, jako jedna z opcji przy restrukturyzacji M. Polska, wiązać się będzie z faktyczną zmianą umowy spółki Wnioskodawcy, rozumianą jako czynność cywilnoprawna, ale nie będzie zmianą mowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego w W. Poland nie będzie stanowiło odrębnej transakcji, a jako część transakcji podziału, nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych p.c.c.

W związku z tym, iż opisana w stanie faktycznym restrukturyzacja jest planowana od dłuższego czasu i aż do chwili obecnej nie był znany podmiot, do którego zostanie przeniesiona część działalności M. Polska związana z zarządzaniem i wynajmem wyżej opisanych nieruchomości, M. (wówczas, jako przyszły udziałowiec spółki, do której wydzielenie miało nastąpić) wystąpiło już poprzednio do Ministra Finansów z wnioskiem o indywidualną interpretację prawa podatkowego. W owym wniosku M. przedstawiło tożsamy z powyższym stan faktyczny, zaznaczając, iż wydzielenie części działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem wyżej opisanych nieruchomości nastąpi do nowoutworzonej spółki.

Interpretacja taka jest mało zrozumiała dla W. (tj. interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 17 października 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/436-10/07-2/MZ). Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Wnioskującego, wskazujące że podział nie podlega opodatkowaniu jest nieprawidłowe, z drugiej jednak strony stwierdził, że czynność ta jest zwolniona z p.c.c. zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że podział przez wydzielenie jest odrębną czynnością prawną od czynności aportowania, przekształcenia czy połączenia. Jest to specyficzna, odrębna od innych czynność prawna, zdefiniowana przez k.s.h., w związku z czym podział przez wydzielenie nie może być zakwalifikowany jako jedna z czynności prawnych występujących w art. 2 ust. 6 ustawy o p.c.c. Nie ulega wątpliwości, że podział jaki zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. nie jest:

Konkludując, w przekonaniu Wnioskodawcy, zmiana umowy W Poland na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. dokonanie podziału przez wydzielenie, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanego procesu restrukturyzacyjnego, M. zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w Polsce poprzez wydzielenie z M. Polska części działalności związanej z zarządzaniem, wynajmem etc. wyżej opisanych nieruchomości do Wnioskodawcy. Całość procesu restrukturyzacyjnego nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. podział M. Polska poprzez wydzielenie części działalności związanej z zarządzaniem i wynajmem nieruchomości oraz przeniesienie jej na istniejącą spółkę (Wnioskodawcę), która jest w 100 % zależna od M. Podział może nastąpić bez obniżania kapitału zakładowego w spółce dzielonej.

Jak już wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zmiana umowy spółki W Poland, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przeprowadzenia procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. dokonania podziału przez wydzielenie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2007 r. Nr IPPB2/436-10/07-2/MZ Organ stwierdza, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania. Należy nadmienić, iż ww. ustawa w swej treści nie zawierała art. 6 ust. 1 pkt 8b, lecz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Należy także podkreślić, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. nie zawierała w swej treści art. 2 pkt 6.

Odnosząc się natomiast do wydanej interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie, na której treść powołuje się Strona w swoim stanowisku, rozstrzygnięcie w niej zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej może być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.