IPPB2/436-314/14-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: "Bank" lub "Bank") jest bankiem komercyjnym działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo Bankowe oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu i bankach zrzeszających jako bank zrzeszający. Bank świadczy szeroki zakres usług finansowych zarówno dla klientów korporacyjnych, jak i małych i średnich przedsiębiorstw, a także klientów indywidualnych. Jednocześnie, jest obowiązany do wspierania i koordynowania działań banków spółdzielczych zrzeszonych w grupie Bank.

W tym celu Bank nabywa m.in. usługi wsparcia z zakresu obszaru informatyki. Usługi te w głównej mierze świadczone są przez podmiot zależny od Banku, spółkę I. sp. z o.o., (dalej: "I." lub "Spółka") na podstawie zawartej umowy na obsługę informatyczną Bank.

W związku z planowaną restrukturyzacją działalności grupy kapitałowej oraz wdrożeniem części zaleceń wydanych przez Komisję Nadzoru Finansowego w styczniu 2013 r., Rekomendacją D dotyczącą "zarządzania obszarami technologii informacyjnej i bezpieczeństwa środowiska teleinformatycznego w bankach", Bank rozważa nabycie od I. zorganizowanej części przedsiębiorstwa działającej w formie oddziału Spółki w zakresie działalności rozwoju i wsparcia systemów informatycznych Bank (dalej: "Oddział").

W ramach Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwaI.) funkcjonować będzie infrastruktura i składniki majątkowe niezbędne do realizacji dedykowanej działalności, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania.

Na moment potencjalnej transakcji zbycia Oddziału, w skład tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwaI. wchodzić będą, w szczególności:

* środki pieniężne zgromadzone w kasie i/lub na odrębnym rachunku bankowym dedykowanym dla Oddziału - wyłącznie w walucie polskiej;

* aktywa trwałe i obrotowe - składniki majątku niezbędne w działalności Oddziału;

* wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie komputerowe);

* alokowane do Oddziału należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym dedykowanym do Oddziału, należności handlowe związane z działalnością Oddziału);

* tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, w których znajdować się będą jednostki organizacyjne wchodzące w skład Oddziału;

* zobowiązania (np. z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom przypisanym do Oddziału, z tytułu dostaw towarów oraz inne zobowiązania wynikające z alokowanych do Oddziału umów, także zobowiązania publicznoprawne, w szczególności w części dotyczącej obowiązków I. w odniesieniu do pracowników przypisanych do Oddziału);

* rozliczenia międzyokresowe czynne.

Na moment potencjalnej transakcji, Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Jeżeli dojdzie do zawarcia między Bankiem i I. umowy sprzedaży Oddziału, możliwe jest, iż w jej wyniku wykreowana zostanie dodatnia wartość firmy. Dodatkowo, strony umowy planują zawarcie w jej treści zapisów określających wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych przejętych przez Bank. Wartość ta zostanie ustalona na podstawie wykonanej przez niezależnego biegłego wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyceny poszczególnych składników majątku.

Zarówno Bank jak i Spółka funkcjonują od dnia 1 stycznia 2014 r. na potrzeby podatku dochodowego w Podatkowej Grupie Kapitałowej Banku Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Banku jako potencjalnego nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału), aby na potrzeby wypełnienia ciążącego na nim obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie składniki majątkowe - tj. rzeczy, w wysokości 2% ich wartości rynkowej i prawa majątkowe w wysokości 1% ich wartości rynkowej, nabyte w ramach umowy sprzedaży Oddziału, z wyłączeniem krajowych środków pieniężnych, które będą znajdować się w kasie i/lub na rachunku bankowym Oddziału w momencie potencjalnej transakcji oraz z wyłączeniem dodatniej wartości firmy, jeżeli taka w ogóle powstanie w związku z zakupem Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Banku, wyłącznie rzeczy i prawa majątkowe rozumiane jako: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe (towary, produkty, półprodukty, zapasy) oraz należności od podmiotów trzecich podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.). Wartości niematerialne i prawne obejmują prawa majątkowe ujawnione w bilansie Spółki, jak również wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę prawa majątkowe (np. opracowane w Spółce oprogramowanie komputerowe).

Poza zakresem opodatkowania p.c.c. będą krajowe środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym i/lub w kasie Oddziału na moment zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęte przez Bank w ramach transakcji nabycia Oddziału, gdyż nie stanowią ani rzeczy, ani zbywalnego prawa majątkowego, do których stosuje się przepisy ustawy o p.c.c. Również, w opinii Banku, dodatnia wartość firmy, która może zostać wykreowana w ramach planowanej transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.c.c."), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Przedmiotem potencjalnej transakcji sprzedaży między stronami będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa I. Zgodnie z art. 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. (Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zdaniem Banku, z przepisu tego należy wnioskować, iż w przypadku transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej przedmiotem będą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład sprzedawanego Oddziału. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały wyłącznie rzeczy i prawa majątkowe, nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumiane jako: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe (towary, produkty, półprodukty, zapasy) oraz należności od podmiotów trzecich.

Z uwagi na fakt, iż strony umowy planują zawarcie w jej treści zapisów określających wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych przejętych przez Bank, wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych zostanie ustalona na podstawie wykonanej przez niezależnego biegłego wyceny poszczególnych składników majątku.

Zatem, w odniesieniu do rzeczy ruchomych - właściwa stawka podatku będzie wynosić 2%, podczas gdy w odniesieniu do nabywanych praw majątkowych - stawka podatku stanowi 1% ich wartości rynkowej.

Podobne stanowisko w omawianym zakresie prezentują również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, Zbigniew Ofiarski w komentarzu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (LEX 49171) stwierdza, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części "podatek jest obliczany od wątłości rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skiad przedsiębiorstwa i jego stawka w przypadku rzeczy ruchomych i nieruchomości wynosi 2% ich wartości rynkowej, a w przypadku praw majątkowych - 1% ich wartości rynkowej." Prawidłowość tego stanowiska została dodatkowo potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 2452/10), który stwierdził w swoim orzeczeniu, że: "sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży są bowiem poszczególne jej składniki i w odniesieniu do każdego takiego składnika należy ocen/ć. czy jest on rzeczą. czy prawem majątkowym."

W opinii Banku, krajowe środki pieniężne nie kwalifikują się ani do kategorii rzeczy, ani praw majątkowych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o p.c.c.

Bank pragnie podkreślić, że ustawa o p.c.c. nie definiuje pojęcia rzeczy W celu dokonania wykładni tego pojęcia należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 45 tej ustawy, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Bank stoi na stanowisku, iż fakt, że środki pieniężne występują często w obrocie gospodarczym w materialnej formie banknotów bądź monet, nie może automatycznie prowadzić do uznania ich za rzeczy. Zdaniem Bank, kluczową rzeczą w przypadku klasyfikacji środków pieniężnych jest ich możliwość dowolnej wymienialności oraz powszechność ich uznania w obrocie gospodarczym. W przypadku, gdyby pieniądze utraciły swoje przymioty powszechności uznania oraz wymienialności, mogłyby one wtedy, zdaniem Banku, zostać uznane za r zeczy sensu stricte.

Z prezentowanym przez Bank stanowiskiem zgodziła się przykładowo Elżbieta Niezbecka w komentarzu do art. 45 Kodeksu cywilnego (LEX 128078). W przytoczonym komentarzu autorka stwierdziła, iż "pieniądze i papiery wartościowe mogą mieć materialną postać, przybierają charakter swoistego rodzaju rzeczy ruchomych, np. znaki pieniężne, czek czy weksel. Jednakże postać ta z zasady nie ma materialnej wartości, z wyjątkiem może tzw. wątłości kolekcjonerskiej czy numizmatycznej, bowiem w obrocie cywilnoprawnym chodzi o wartość pieniądza, jako wyraziciela czy nośnika wartości".

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2004 r. (sygn. FSK 597/04), w którym skład orzekający przyznał: "w doktrynie prawa cywilnego pieniądze są wprawdzie traktowane jako rzeczy lecz tylko jako rzeczy sui generis. Ich wartość nie wynika bowiem z właściwości fizycznych iecz z określenia i gwarancji państwa, uznającego je za prawny środek płatniczy."

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku, krajowe środki pieniężne nie stanowią rzeczy, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o p.c.c.

Ponadto, zdaniem Banku, krajowe środki pieniężne nie mogą zostać również uznane za prawa majątkowe, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o p.c.c. O zaliczeniu jakichkolwiek praw do kategorii praw majątkowych mogą rozstrzygnąć łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Tożsame stanowisko, co do przesłanek do zakwalifikowania praw do kategorii praw majątkowych zaprezentował przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn. ILPB2/436-118/13-2/MK) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. II FSK 839/05).

W opinii Banku, krajowe środki pieniężne nie mogą być przedmiotem obrotu. Środki pieniężne są prawnym środkiem płatniczym w danym kraju, nośnikiem wartości, który umożliwia dokonywanie obrotu gospodarczego. Przykładowo, dokonując sprzedaży towarów otrzymujemy w ramach wynagrodzenia środki pieniężne, które następnie możemy przeznaczyć na nabycie usług. Krajowe środki pieniężne, zdaniem Banku, nie mogą być przedmiotem obrotu, ponieważ to one umożliwiają dokonanie transakcji, a nie są same w sobie jej przedmiotem (za wyjątkiem transakcji na numizmatach, które jednak ze swej specyfiki odnoszą się do środków pieniężnych jako rzeczy). Jeżeli uznać, że krajowe środki pieniężne stanowią zbywalne prawo majątkowe, mogłoby dochodzić do sytuacji, w których podmioty obrotu gospodarczego dokonujące wymiany banknotów na inne krajowe środki pieniężne (np. monety) byłyby zobowiązane do rozliczenia p.c.c. od realizowanej transakcji wymiany.

W przeciwieństwie do wymiany waluty polskiej na walutę obcą (która na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o p.c.c. jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem), w przypadku tej drugiej waluta obca posiada wyrażoną w złotówkach (krajowej walucie) cenę; przy wymianie waluty krajowej na walutę krajową cena taka nie istnieje, a wymiana takich środków pieniężnych pozbawiona jest gospodarczego uzasadnienia.

Podsumowując, mimo iż krajowe środki pieniężne posiadają wartość majątkową, to nie stanowią one zbywalnego prawa majątkowego. Równocześnie, krajowe środki pieniężne (środki pieniężne w walucie polskiej) nie wypełniają definicji rzeczy. Tym samym - w opinii Banku - wartość krajowych środków pieniężnych przejmowanych przez Bank w ramach transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwaI. nie powinna podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W opinii Banku, również dodatnia wartość firmy, która może zostać wykreowana w ramach planowanej transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Jak wskazane zostało w stanie faktycznym, możliwe jest, iż w wyniku przeprowadzenia transakcji nabycia OddziałuI. stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o VAT i ustawy o p.d.o.p., wykreowana zostanie dodatnia wartość firmy. Powyższe będzie możliwe do ustalenia dopiero po dokonaniu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p. - dodatnia wartość firmy (tzw. "goodwill"), to różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna. Na potrzeby przytoczonej definicji, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; daiej: "ustawa o rachunkowości") pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, przepisy ustawy o rachunkowości definiują w art. 33 ust. 4 wartość firmy jako różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Jeżeli dojdzie do zawarcia między Bankiem iI. umowy sprzedaży Oddziału, strony umowy planują zawarcie w jej treści zapisów określających wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych przejętych przez Bank. Wartość ta zostanie ustalona na podstawie wykonanej przez niezależnego biegłego wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyceny poszczególnych aktywów (składników majątkowych).

Zdaniem Banku, wartość firmy, jako różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tej części przedsiębiorstwa, jest jedynie wynikiem matematycznego działania będącego pewnym stanem faktycznym, który sam w sobie nie jest zbywalny z jednego podmiotu na drugi (nie jest bowiem możliwe oderwanie wartości firmy, będącej sumą doświadczenia pracowników, dobrych relacji z klientami, wypracowanych efektywnych rozwiązań informatycznych oraz szeregu innych czynników wpływających niematerialnie na dochodowość danego zbioru składników majątkowych i niemajątkowych, a następnie zbycie go na rzecz innego podmiotu gospodarczego).

Cena za całość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być wyższa od sumy wartości wszystkich materialnych składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału I. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 7 lutego 2002 r. (sygn. akt I CKN 572/00), sytuacja ta wynika z faktu, iż "zbiór rzeczy uzupełniających się przedstawia pełna wartość dopiero w razie zestawienia dwu lub więcej rzeczy wzajemnie się uzupełniających (np. encyklopedia w kilku tomach). Użyteczność i wartość poszczególnych rzeczy - poza tego rodzaju zbiorem - zazwyczaj albo w ogóle nie istnieje, albo jest znikoma, a w każdym bądź razie jest znacznie niższa od użyteczności i wartości całego zbioru. Z tego też względu przedmiotem obrotu (czynności prawnych) jest z reguły cały taki zbiór, natomiast przedmiotem praw rzeczowych i posiadania są zawsze poszczególne rzeczy."

W tym samym postanowieniu Sąd Najwyższy stwierdził również: "Zorganizowany zbiór rzeczy obejmuje rzeczy wzajemnie dobrane i złączone organizacyjnie wspólnym ich przeznaczeniem. Jako zorganizowana caiość zbiór także ma własną (samodzielną) wartość i użyteczność, które przewyższają użyteczność i wątłość wszystkich z osobna wziętych rzeczy wchodzących w skład zbioru (np. komplet mebli, serwis stołowy). Także w tym przypadku przedmiotem obrotu z reguły jest cały zbiór, natomiast prawa rzeczowe i posiadanie odnoszą sie do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład zbioru."

Jak wynika z powyższego, wartość firmy rozumiana zgodnie z powołanymi wcześniej definicjami, zdaniem Banku, nie jest majątkiem samoistnym, w związku z czym nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego w oderwaniu od zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a natura więzi łączących poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie uprawnia do zaliczenia wartości firmy do mogących być przedmiotem obrotu praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi.

Ponadto, Bank podkreśla, iż wartość firmy kreuje się dopiero w momencie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dopiero wtedy i tylko wyłącznie po stronie nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tekst jedn.: Banku) może pojawić się wartość firmy, jako różnica pomiędzy ceną zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową łub wartością godziwą rzeczy i praw majątkowych netto wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa (lub jego części), o ile wcześniej długi tej części przedsiębiorstwa nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Zatem, wartość firmy, o ile będzie dodatnia, powstanie po realizacji transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podczas, gdy zgodnie z ustawą o p.c.c., obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży rzeczy i praw majątkowych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (czyli samej sprzedaży Oddziału).

Dodatkowo, Bank pragnie podkreślić, że dla wartości firmy jako takiej nie można ustalić jej wartości rynkowej, gdyż dodatnia wartość firmy jest kategorią rachunkową, która w swojej istocie nie jest samodzielnym prawem zbywalnym, będącym przedmiotem obrotu.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Bank stoi na stanowisku, iż dodatnia wartość firmy, która prawdopodobnie wykreuje się w przypadku realizacji potencjalnej transakcji nabycia Oddziału I. (stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa), nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy również odwołać się do treści art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Tym samym dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich bądź określonych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c. są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchome, czyli nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome.

Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy wskazać, iż w doktrynie prawa powszechnie uważa się, iż pieniądze są rzeczami o szczególnych właściwościach. Są to rzeczy sui generis, wartość ich nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji jakie im zapewnia państwo. Pieniądzem w szerokim tego słowa znaczeniu są wszelkiego rodzaju jednostki pieniężne, które posiadają faktyczną zdolność do spełnienia funkcji miernika wartości oraz wywodzących się stąd dalszych funkcji środka płatności i umarzania zobowiązań.

Nadmienia się, iż pieniądz bezgotówkowy, choć nie istnieje w formie zmaterializowanej - może być bez ograniczeń wymieniany na banknoty i monety oraz wprowadzany do obrotu bez pośrednictwa banku. Przejęte przez Spółkę w wyniku transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, środki finansowe oraz zaliczki to przekazanie przez sprzedającego określonej sumy pieniężnej poprzez elektroniczny przelew pieniądza bezgotówkowego. Czynność ta - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podlega obowiązkowi podatkowemu. Pieniądz elektroniczny jest substytutem pieniądza gotówkowego, spełnia te same funkcje i posiada te same (modelowe) cechy, a w tym: miernika wartości i środka płatniczego.

Należy wskazać, iż pojęcie "wartość firmy", jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" związanego z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na niego będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. "Goodwill" bez wątpienia jest natomiast rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

Goodwill (angielski termin tłumaczony na język polski, jako dobra wola, dobre imię, dobra reputacja) definiowany jest jako wartość przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, niematerialne aktywa tego przedsiębiorstwa, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Międzynarodowy Słownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997 r., s. 231-232).

Goodwill rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest częścią przedsiębiorstwa. To nic innego, jak prawo majątkowe na dobrach niematerialnych, obok firmy - nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, tzw. prawa do klienteli.

Ze specyfiki goodwill wynika, że na podstawie umowy sprzedaży staje się wymierną wartością. Można go sprzedać razem z przedsiębiorstwem/zorganizowaną częścią przedsiebiorstwa. Jest bowiem prawem nierozerwalnie związanym z konkretną firmą. Jest więc prawem akcesoryjnym, które nabiera szczególnego znaczenia w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, podwyższa jego wartość. Firma posiadająca dobry goodwill ma odpowiednio większą wartość w stosunku do wartości jej majątku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzedaży konkretnego przedsiębiorstwa jest wyższa od materialnej podstawy wyceny przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, iż ujęty w art. 55¹ k.c. katalog składników przedsiębiorstwa nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ponadto przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnego rodzaju zbycia czy też sprzedaży przedsiębiorstwa, a jedynie zastrzegają formę czynności prawnej, czego wyraz stanowi treść art. 751 § 1 w zakresie zbycia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa albo ustanowienia na nim użytkowania oraz art. 158 w związku z art. 751 § 4, w przypadku gdy przedmiot czynności prawnej stanowi nieruchomość wchodząca w skład przedsiębiorstwa.

Zatem, uznać należy, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż rzeczy i praw majątkowych określona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w odniesieniu do poszczególnych jego składników, a nie jako całości.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

W zakresie omawianego podatku obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy), przy czym ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1).

Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku. Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w skład sprzedaży rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku.

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2).

W przypadku umowy sprzedaży stawki omawianego podatku - określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wynoszą:

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników.

Ponieważ w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą prawa majątkowe oraz rzeczy, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona dla poszczególnych składników wchodzących w jego skład stosownie do regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z planowaną restrukturyzacją działalności grupy kapitałowej oraz wdrożeniem części zaleceń wydanych przez Komisję Nadzoru Finansowego w styczniu 2013 r., Rekomendacją D dotyczącą "zarządzania obszarami technologii informacyjnej i bezpieczeństwa środowiska teleinformatycznego w bankach", Bank rozważa nabycie odI. zorganizowanej części przedsiębiorstwa działającej w formie oddziału Spółki w zakresie działalności rozwoju i wsparcia systemów informatycznych Bank (dalej: "Oddział"). W ramach Oddziału (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa I.) funkcjonować będzie infrastruktura i składniki majątkowe niezbędne do realizacji dedykowanej działalności, w odniesieniu do których Oddział uzyska możliwość samodzielnego zarządzania. Na moment potencjalnej transakcji, Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Jeżeli dojdzie do zawarcia między Bankiem iI. umowy sprzedaży Oddziału, możliwe jest, iż w jej wyniku wykreowana zostanie dodatnia wartość firmy. Dodatkowo, strony umowy planują zawarcie w jej treści zapisów określających wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych przejętych przez Bank. Wartość ta zostanie ustalona na podstawie wykonanej przez niezależnego biegłego wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyceny poszczególnych składników majątku. Zarówno Bank jak i Spółka funkcjonują od dnia 1 stycznia 2014 r. na potrzeby podatku dochodowego w Podatkowej Grupie Kapitałowej Banku Bank.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przejęte przez Bank składniki majątkowe nie wyłączając krajowych środków pieniężnych oraz dodatnia wartość firmy, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.