IPPB2/436-31/14-3/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy o usługi zarządzania płynnością finansową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data nadania 17 stycznia 2014 r., data doręczenia 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, wiodącym producentem europejskim, oferującym kompletne rozwiązania przeznaczone do instalacji centralnego ogrzewania, ogrzewania podłogowego oraz ciepłej wody użytkowej.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), na której czele znajduje się spółka z siedzibą w Holandii (dalej: "Spółka holenderska"). Grupa wdrożyła strukturę wzajemnej kompensacji sald - rozwiązania umożliwiającego wewnątrzgrupowe zarządzanie finansami; kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (dalej: "Cash pooling"). Celem optymalizacji zarządzania płynnością finansową, w Cash poolingu uczestniczy również Wnioskodawca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca korzysta z generalnych umów Cash poolingu w Grupie na zasadzie przystąpienia (Accession Letter). Organizatorem rozliczania Cash poolingu jest bank, który jest spółką prawa francuskiego, francuskim rezydentem podatkowym. W ramach Cash pooling, bank ten działa poprzez swój oddział w Amsterdamie, Holandia (dalej: "Bank"). Pomocniczo, Bank będzie wspierany również przez oddział w Polsce (tzw. secondary bank).

Cash pooling, zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement ma formę tzw. "notional cash poolingu" tj. "Cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego" (dalej: "notional Cash pooling" lub "wirtualny Cash pooling"), struktury wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych danej grupy kapitałowej, nie występuje fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników).

W odniesieniu do umowy Intragroup Cash Management Agreement i na potrzeby utworzenia wirtualnego Cash poolingu, Spółka holenderska pełni funkcję pool leadera, tj. agenta rozliczeniowego pomiędzy Bankiem a spółkami uczestniczącymi w planowanym rozwiązaniu (dalej: "Uczestnicy"). Spółka holenderska, Uczestnicy oraz Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank natomiast nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z umową, Spółka holenderska pełni jedynie rolę agenta wobec Banku. Spółka holenderska została przez Uczestników upoważniona m.in. do ustanowienia notional Cash poolingu, do występowania jako pool leader z tytułu notional Cash poolingu, do negocjowania warunków z Bankiem w związku z notional Cash poolingiem, ustalania i alokowania wewnętrznych odsetek, podpisywania i wykonywania, w imieniu i na rzecz Uczestników stosownych umów bankowych związanych z Cash pooling oraz opisanego wcześniej Accession Łetter. Spółka holenderska nie jest odpowiedzialna za inne kwestie, niż te które zostały określone w Intragroup Cash Management Agreement.

Wnioskodawca, w związku ze strukturą wirtualnego Cash poolingu, nie zawiera osobnych umów z poszczególnymi Uczestnikami. W szczególności, Wnioskodawca nie zawiera z poszczególnymi Uczestnikami umów pożyczek, umów depozytu, depozytu nieprawidłowego ani innych umów o podobnym charakterze. Każdy Uczestnik upoważnił Spółkę holenderską do zarządzania jego środkami pieniężnymi zgodnie z Intragroup Cash Management Agreement.

Należy zauważyć, iż Uczestnicy Cash poolingu pozostają odpowiedzialni za zarządzanie przepływami pieniężnymi oraz za podjęcie decyzji uczestnictwa w Cash poolingu, wraz z konsekwencjami, jakie to uczestnictwo może przynieść. Umowy nie przewidują wynagrodzenia dla Spółki holenderskiej z tytułu działania, jako pool leader.

W ramach Cash poolingu, każdy z Uczestników posiada rachunek w Banku, który uczestniczy w wirtualnym Cash poolingu. Wnioskodawca w tym celu posiada rachunek bankowy w EUR i w PLN. Opłaty i koszty związane z usługami świadczonymi przez Bank na rzecz każdego Uczestnika są przedmiotem oddzielnych ustaleń pomiędzy Bankiem a Uczestnikami.

Dla celów notional Cash poolingu, salda poszczególnych rachunków bankowych Uczestników są wirtualnie sumowane i traktowane tak, jak gdyby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym. Pozwala to na określenie łącznej kwoty netto sald zgromadzonych przez Uczestników. W konsekwencji sumowania nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników. Środki pieniężne pozostają na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

W związku z tym, że konta Uczestników mogą być prowadzone w walutach innych niż Euro (w przypadku Wnioskodawcy również w PLN), w celu obliczenia sumy netto sald na dany dzień roboczy, podlegają one przeliczeni na Euro na podstawie kursu wymiany publikowanego przez Europejski Bank Centralny z dnia roboczego poprzedzającego dokonanie tego przeliczenia. W ten sposób wirtualne sumowanie sald na jednym koncie odbywa się w tej samej walucie (Euro).

Łączna wysokość odsetek pobranych lub wypłaconych przez Bank jest obliczona w oparciu o saldo netto wszystkich rachunków bankowych Uczestników. W tym celu Bank stosuje odpowiednie stawki, określone w Intragroup Cash Management Agreement, oparte w zależności od waluty na Euribor, Wibor lub Bubor. Odsetki z tego tytulu są raz w miesiącu księgowane na jednym z odsetkowych rachunków rozliczeniowych Spółki holenderskiej w Banku (dalej Rachunek Odsetkowy).

Dla określenia wysokości odsetek netto, saldo debetowe lub kredytowe rachunków Uczestników, wyrażone w tej samej walucie jest traktowane tak, jakby zapisy na tych rachunkach dokonane były na jednym, wirtualnym, łącznym rachunku bieżącym wyrażonym w tej samej walucie. Odsetki naliczane są w okresach dziennych. W przypadku, gdy saldo konta Uczestnika wdanym dniu, jest dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe (przychód). Analogicznie, jeśli saldo rachunku bankowego Uczestnika jest ujemne, obciążają go odsetki debetowe (koszt).

Rachunki Odsetkowe, prowadzone w PLN, HUF, USD i EUR, są uznawane lub obciążane przez Bank odsetkami w drugim roboczym dniu po zakończeniu miesiąca kalendarzowego.

Następnie, odsetki kredytowe (przychód dla Uczestnika) są transferowane z Rachunków Odsetkowych na rachunki bankowe Uczestników, natomiast odsetki debetowe od ujemnych sald (koszt dla Uczestnika) są transferowane z rachunków bankowych Uczestników na Rachunki Odsetkowe. Przykładowo, jeśli w notional Cash Poolingu występowaliby np. dwaj Uczestnicy, z których jeden miąłby na koniec okresu rozliczeniowego saldo dodatnie 50, a drugi Uczestnik saldo ujemne 100, wówczas drugi Uczestnik musiałby przelać na Rachunek Odsetkowy odsetki od ujemnego salda rachunku bankowego, natomiast pierwszy Uczestnik byłby upoważniony do otrzymania z Rachunku Odsetkowego odsetek od salda dodatniego. W takim przypadku, odsetki od ujemnego salda rachunku bankowego będą stanowiły odsetki Banku, natomiast odsetki od dodatniego salda rachunku bankowego wypłacane z Rachunku Odsetkowego do pierwszego Uczestnika będą odsetkami wypłacanymi przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z udziałem w strukturze national Cash poolingu, wirtualne pokrycie salda ujemnego na rachunku bankowym Wnioskodawcy, które uczestniczy w usłudze Cash poolingu jest/będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym.

2. Czy kosztem uzyskania przychodów są/będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione z tytułu uczestnictwa w strukturze national Cash pooling (wypłaconych faktycznie odsetek od salda ujemnego, prowizji i innych).

3. Czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

4. Czy wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy a technicznym Rachunkiem Odsetkowym, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkami Odsetkowymi a rachunkiem bankowym Wnioskodawcy powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

5. Czy w przypadku wypłaty odsetek debetowych od ujemnych sald z rachunku bankowego Wnioskodawcy na Rachunki Odsetkowe, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek.

6. Czy do odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach Cash pooling znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

7. Czy w związku z systemem Cash pooling Wnioskodawca jest/będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

8. Czy opisana wstanie faktycznym struktura wirtualnego Cash poolingu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, usługi Cash poolingu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności cywilnoprawne, niewymienione wyraźnie w katalogu czynności art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie będą podlegały opodatkowaniu p.c.c.

Usługa wirtualnego Cash poolingu, polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej, jako niewymieniona przez ustawodawcę we wskazanym wyżej katalogu czynności, nie będzie więc zdaniem Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, potwierdzające nieopodatkowanie podatkiem p.c.c. usługi wirtualnego Cash poolingu nierzadko pojawiało się w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładem może być chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. nr IPPB2/436-496/09-2/MZ, w której organ potwierdził, iż" (...) usługa zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (wirtualny cash-pooling) świadczona przez Bank nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki, czy też umowy sprzedaży wymienionych w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy "cash pooling" nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiąże ona w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzina wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.