IPPB2/436-304/10-6/AF - Zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2010 r. (data nadania 18 października 2010 r. data wpływu 20 października 2010 r.) na wezwanie z dnia 6 października 2010 r. Nr IPPP1-443-881/10-2/PR oraz Nr IPPB2/436-304/10-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

M. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "M.") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. M. posiada 3 spółki córki: dwie z nich to spółki polskie, jedna zaś to spółka cypryjska. M. w styczniu 2010 r. zmieniła swoje PKD dodając do podejmowanej działalności także udzielanie pożyczek. Przed tą zmianą, Spółka udzieliła trzech pożyczek podmiotom powiązanym i członkowi zarządu. Jednocześnie w okresie, gdy Spółka udzieliła tych pożyczek nie planowała prowadzenia takiej działalności i miały to być pożyczki jednorazowe.

Pismem z dnia 6 października 2010 r. Nr IPPP1-443-881/10-2/PR oraz Nr IPPB2/436-304/10-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania m.in. poprzez:

* Przesłanie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Pana Jarosława L.,

* Uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez wskazanie: miejsca zawarcia umów pożyczek oraz gdzie znajdowały się pieniądze w chwili ich zawarcia (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa), a także czy pożyczki były udzielane przez wspólnika (akcjonariusza).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 października 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że umowy pożyczek były zawierane na terytorium Polski, środki pieniężne były zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych przez banki posiadające siedziby na terytorium Polski, pożyczki były udzielane przez Wnioskodawcę występującym zarówno jako udziałowiec (w spółkach córkach), jak i podmiot trzeci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań Nr 1 i Nr 3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie pytania Nr 5 zostało wydane postanowienie bez rozpatrzenia Nr IPPB2/436-304/10-7/AF. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 10 listopada 2010 r. interpretacja indywidualna Nr IPPP1-443-881/ 10-4/PR.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka uważa, że udzielając pożyczek przed zmiana PKD nie działała w charakterze podatnika, bowiem czynność udzielania pożyczki była czynnością sporadyczną i dokonywaną bez zamiaru jej powtarzania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych często wyrażanym w interpretacjach dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii znaczenie ma częstotliwość udzielania pożyczek. Jeżeli bowiem przedsiębiorca udziela pożyczek sporadycznie to nie wypełnia warunków by sklasyfikować tę czynność jako usługę w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Izba Skarbowa w Bydgoszczy, 12 grudnia 2005 r., PB4-005-SIP-M-28/05, Podkarpacki Urząd Skarbowy, 7 listopada 2005 r., PUS.II/443/75/2005/MM).

Pomocny może być tutaj wyrok ETS w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim. W uzasadnieniu ETS orzekł, że "Ze względu na to, iż artykuł 2 (1)<1> VI Dyrektywy wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze, transakcje dotyczące pożyczek (...) podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą podmiotu w rozumieniu artykułu 4 (2) <2> VI Dyrektywy, bądź stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej, nie wynikające jednakże bezpośrednio z tej działalności w rozumieniu artykułu 19 (2) <3> Dyrektywy".

Na podstawie tego orzeczenia, w połączeniu z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, można wywnioskować, że jeżeli podatnik stale prowadzi działalność polegającą przede wszystkim lub między innymi na udzielaniu pożyczek, to bezsprzeczne udzielenie przez niego pożyczki podlega VAT. Ważne jest dodatkowo, aby na dowód prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pożyczek, działalność ta była oficjalnie zgłoszona.

Sporadyczne udzielanie pożyczek z własnych środków nie może więc zostać uznane za świadczenie usług pośrednictwa finansowego, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Za to umowa pożyczki jest wtedy opodatkowana p.c.c.

Podobne stanowisko wyrazili autorzy komentarza do VAT: "Należy wszakże zauważyć, ze organy podatkowe traktują czynności udzielania sporadycznych pożyczek jako czynności pozostające poza systemem VAT. Uznają bowiem, że podmiot, którego przedmiotem działalności nie jest dawanie pożyczek, a który sporadycznej pożyczki udziela, nie działa dla tej czynności w charakterze podatnika VAT. W związku z tym uznają pożyczkę za czynność pozostającą całkowicie poza systemem VAT".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 października 2008 r. (sygn. I SA/Po 916/08), który stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają pożyczki jedynie w sytuacji, gdy zostaną one udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA w Poznaniu w ustnym uzasadnieniu wyroku stanął tym samym na stanowisku, iż pożyczki są opodatkowane podatkiem VAT jedynie w sytuacji, gdy pożyczkodawca wykonuje lub ma zamiar wykonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy.

Ad. 3)

Spółka uważa, że udzielenie pożyczki spółkom córkom jest jedynie wykonaniem prawa właścicielskiego przysługującego Spółce. Każdy udziałowiec bowiem - niezależnie od tego czy jest to osoba fizyczna czy osoba prawna - może udzielić spółce kapitałowej, w której posiada udziały, pożyczki. Tym samym, czynność udzielenia takiej spółce pożyczki nie ma charakteru czynności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Gdyby tak było, to każdy z udziałowców automatycznie byłby podatnikiem podatku VAT i miałby obowiązek rejestracji jako podatnik VAT. Czynność udzielenia pożyczki jest jedynie sprawowaniem zarządu nad spółką, w której akcjonariusz posiada udziały i oraz uzyskiwanie korzyści z aktywa (tekst jedn. z udziałów). Działalność taka jest tożsama z działalnością indywidualnego inwestora i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Podlega natomiast opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko to jest potwierdzone przez cytowany już wyrok ETS w sprawie C-142/99. ETS stwierdził, iż: "w przypadku gdy spółka holdingowa jedynie reinwestuje dywidendy otrzymane od spółek córek w pożyczki na rzecz tych spółek zależnych, nie stanowi to w żaden sposób działalności podlegającej opodatkowaniu. Przeciwnie, odsetki od takich pożyczkę należy uznać jedynie za rezultat własności aktywa, a zatem za znajdujące się poza zakresem systemu odliczeń".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca posiada 3 spółki córki: dwie spółki polskie i jedną spółkę cypryjską. Wnioskodawca w styczniu 2010 r. zmieniła swoje PKD dodając do podejmowanej działalności także udzielanie pożyczek. Przed tą zmianą, Spółka udzieliła trzech pożyczek podmiotom powiązanym i członkowi zarządu. Jednocześnie w okresie, gdy Spółka udzieliła tych pożyczek nie planowała prowadzenia takiej działalności i miały to być pożyczki jednorazowe. Umowy pożyczek były zawierane na terytorium Polski, środki pieniężne były zgromadzone na rachunkach bankowych prowadzonych przez banki posiadające siedziby na terytorium Polski, pożyczki były udzielane przez Wnioskodawcę występującym zarówno jako udziałowiec (w spółkach córkach), jak i podmiot trzeci.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca udzielił pożyczek przed zmianą PKD, czyli przed styczniem 2010 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 21 kwietnia 2010 r..

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży na biorącym pożyczkę. Podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, natomiast stawka podatku wynosi 2% (art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2010 r. Nr IPPP1-443-881/10-4/PR dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, że czynność udzielenia przedmiotowych pożyczkę, zarówno na rzecz podmiotów powiązanych tj. spółek córek, jak i członków zarządu wypełnia dyspozycje przepisu art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. należy je uznać za odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest przy tym istotne dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy dana działalność - w tym wypadku udzielenie pożyczek - została wpisana w PKD jako przedmiot jej działalności.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowa pożyczki co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy, ponieważ w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, iż umowy pożyczek podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność została wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy nie ciążył obowiązek podatkowy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Spółki, jako występującej z wnioskiem. Jeżeli pożyczkobiorcy chcieliby uzyskać interpretację indywidualną winni wystąpić z odrębnymi wnioskami.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.