IPPB2/436-302/11-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 5 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki w zamian za jej udziały wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki w zamian za jej udziały wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do Spółki ma zostać wniesione przez jej udziałowca (dalej: Spółka G. lub Grupa G.) w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: kodeks cywilny).

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego jest elementem procesu reorganizacji Grupy G. Spółka G. planuje uzyskać status spółki publicznej notowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. (dalej: GPW). W związku z powyższymi planami, w najbliższym czasie Spółka G. dokona przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną (w chwili składania niniejszego wniosku zostały już podjęte działania mające na celu przekształcenie Grupy G. w spółkę akcyjną). Jednocześnie Spółka G. planuje reorganizację działalności operacyjnej polegającą na stworzeniu struktury holdingowej, w której to strukturze spółka notowana na GPW (Grupa G.) pełnić będzie rolę spółki holdingowej.

Nowa struktura holdingowa pozwoli Grupie G. na oddzielenie zarządzania strategicznego oraz relacji z inwestorami giełdowymi od dotychczasowej działalności podstawowej (świadczenia usług reklamowych i gospodarczego wykorzystywania serwisów internetowych, w tym portalu) będzie również skutkować centralizacją i zwiększeniem efektywności działalności zarządczej. W 2009 r. Zarząd Grupy G. podjął decyzję o koncentracji na działalności mediowej w Polsce i zapoczątkował działania porządkujące aktywa Grupy G. W 2011 r. realizowany jest plan skoncentrowanego rozwoju organicznego. Obecnie holding przygotowywany jest do planowanych w 2012 r. akwizycji. Docelowa struktura zakłada brak działalności operacyjnej w spółce holdingowej - Grupa G. S.A., która w pierwszym kwartale 2012 r. ma stać się spółką notowaną na GPW w Warszawie. Działalność operacyjna z uwagi na zróżnicowany poziom ryzyka realizacji poszczególnych projektów będzie realizowana w spółkach córkach Grupy G., w tym w Spółce.

W ramach reorganizacji Grupa G dokona wniesienia aportem należącego do niej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego do Wnioskodawcy. Spółka G. planuje przenieść w ramach aportu wszystkie składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę G. w prowadzonej działalności (zarówno aktywa jak i pasywa), a których przeniesienie jest prawnie dopuszczalne (przykładowo z wyłączeniem należności / zobowiązań podatkowych), w szczególności:

* środki trwałe Spółki G., na które w głównej mierze składają się serwery komputerowe będące własnością Spółki G.;

* wartości niematerialne i prawne Spółki G. - zarówno te ujawnione jak i nieujawnione w podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych; wśród nieujawnionych w podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych znajdą się w szczególności serwisy internetowe, w tym portal; (przy czym niektóre ich elementy, np. oprogramowanie grafika, były ujawnione w podatkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);

* środki pieniężne;

* umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki Go2, w szczególności umowy o doradztwo prawne, o zarządzanie, umowy najmu oraz różnego rodzaju umowy o współpracę (tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło itd.);

* należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* kopie ksiąg związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* zobowiązania i należności związane z przenoszonym przedsiębiorstwem.

Z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa Spółki G. do Spółki na podstawie art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 1998 Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: kodeks pracy), Spółka stanie się z mocy prawa stroną wszystkich dotychczasowych stosunków pracy wiążących Spółkę G. z jej pracownikami.

Składniki majątku Spółki G. przejmowane przez Spółkę stanowią organizacyjną i funkcjonalną całość oraz tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych.

Spółka będzie prowadziła w oparciu o wniesione do niej przedsiębiorstwo dotychczasową działalność Spółki G.

Wartość przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu Spółki G. do Spółki powiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedsiębiorstwa (wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego), zostaną wydane Spółce G. Wartość rynkowa przedsiębiorstwa zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki G. i Spółki rzeczoznawcę). Wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Aport obejmie składniki majątkowe wykazane na dzień aportu w podatkowej ewidencji Spółki G. (odpowiednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz składniki majątkowe nie wskazane w ewidencji.

Spółka pragnie podkreślić, że Spółka G. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych w zakresie potwierdzenia możliwości zakwalifikowania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa jako przedsiębiorstwa w rozumienia art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa, Spółka w oparciu o składniki majątku przejęte od Spółki G., będzie kontynuować działalność związaną ze świadczeniem usług reklamowych oraz gospodarczym wykorzystywaniem serwisów internetowych (w tym portalu) w zakresie, w jakim działalność ta była wcześniej prowadzona przez przedsiębiorstwo w ramach Spółki G. Serwisy internetowe będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w okresie dłuższym niż rok.

Spółka jest spółką, której rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i skończy się 30 listopada 2011 r. w związku z czym w oparciu o przepisy przejściowe, w pierwszym roku prowadzenia działalności, Spółka stosuje przepisy ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Grupy G., na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty p.c.c.

UZASADNIENIE stanowiska 1:

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki, a także ich zmiany. Dodatkowo, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku p.c.c. przy innych umowach spółki niż umowa spółki cywilnej ciąży na spółce.

Jednakże zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych regulacji zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym zdarzeniu przyszłym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia aportu nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty p.c.c., gdyż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla określenia znaczenia pojęcia przedsiębiorstwa należy posłużyć się jego definicją obowiązującą na gruncie przepisów prawa podatkowego tj. w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654, tekst jedn.), który definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej który obejmuje w szczególności:

Dodatkowo zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych, powszechnych oraz Sądu Najwyższego wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu jako całość podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie istniały i zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Stanowisko to znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 czerwca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP1/443-381/09/MT).

Co więcej, wedle Sądu Najwyższego "występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości" stanowi wręcz "czynnik "konstytuujący" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ k.c.)" (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Przedsiębiorstwo jest bowiem nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Zasadniczą cechą charakteryzującą przedsiębiorstwo jest zatem element organizacji jego składników. Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zespól określonych składników zorganizowany jako całość, i dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników majątku jako przedsiębiorstwo.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie zdarzenia przyszłego Grupa G. zamierza objąć przedmiotem aportu wszystkie składniki majątku, których przeniesienie jest prawnie dopuszczalne. Wszystkie najważniejsze środki trwałe w postaci serwerów, jak i wartości niematerialne i prawne (m.in. serwisy internetowe, w tym portal), będą przedmiotem wkładu do Wnioskodawcy.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa wnoszonego przez Grupę G., prowadzi do wniosku, iż stanowią one przedsiębiorstwo służące prowadzeniu działalności w branży internetowej. W rezultacie nabycia przez Spółkę wskazanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych będzie ona mogła kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną dotychczas przez Grupę G., natomiast Grupa G. - z braku odpowiednich do tego składników majątkowych i niemajątkowych - będzie musiała zaprzestać prowadzenia tej działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, wkład niepieniężny wnoszony do Spółki będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, a w konsekwencji jego wniesienie do Spółki, powodujące podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie rodziło obowiązku zapłaty p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55²; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanych interpretacjach oraz orzeczeniach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te i orzeczenia co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.