IPPB2/436-301/14-2/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT"). Wnioskodawca planuje zostać jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT (dalej jako "Spółka Zależna").

Nabycie przez Wnioskodawcę wszystkich udziałów w Spółce Zależnej reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej nastąpi poprzez wniesienie ich do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez jedynego wspólnika Spółki Zależnej, spółkę z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, podlegającą w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej jako "Wspólnik"). Kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o kwotę równą wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej (reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej) poprzez wyemitowanie nowych udziałów Wnioskodawcy o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej wszystkich udziałów Spółki Zależnej (reprezentujących 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej), które zostaną objęte przez Wspólnika, w zamian za nowo wyemitowane udziały, Wspólnik wniesie do Wnioskodawcy, w formie aportu, wszystkie udziały w Spółce Zależnej. W konsekwencji, w zamian za nowe udziały wyemitowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika, Wnioskodawca nabędzie wszystkie udziały w Spółce Zależnej, reprezentujące 100% jej kapitału zakładowego i taką samą ilość głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Zależnej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że całość wkładu niepieniężnego Wspólnika w postaci wszystkich udziałów Spółki Zależnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy (nie wystąpi nadwyżka ceny emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną, tzw. agio).

Wnioskodawca przewiduje, że po nabyciu wszystkich udziałów w Spółce Zależnej przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej, część udziałów Spółki Zależnej nabytych w ten sposób przez Wnioskodawcę może zostać umorzona w trybie umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej jako "k.s.h."). W takim przypadku zostanie podjęta odpowiednia uchwała (odpowiednie uchwały) Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej, a ponadto Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zależnej udziałów w Spółce Zależnej w celu ich umorzenia.

Umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zależnej nastąpi za wynagrodzeniem, którego wysokość zostanie określona w uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki Zależnej (dalej jako "Wynagrodzenie za Umarzane Udziały").

W wyniku umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę może dojść do nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (dalej jako "Przedsiębiorstwo"). Mianowicie, w przypadku gdy:

a. Spółka Zależna nie będzie miała wystarczających środków pieniężnych na wypłatę Wnioskodawcy Wynagrodzenia za Umarzane Udziały w wysokości uchwalonej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Zależnej, oraz

b. wysokość Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tego tytułu) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień zbycia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę,

Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę, na podstawie której Spółka Zależna przeniesie własność jej Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę (dalej jako "Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa"), w której strony potwierdzą, że takie przeniesienie własności Przedsiębiorstwa jest dokonywane za zgodą Wnioskodawcy w celu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za Umarzane Udziały i wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, regulującym instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, na podstawie której Wnioskodawca nabędzie własność Przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy, w związku z zawarciem Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, na podstawie której Wnioskodawca nabędzie własność Przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 PCCU, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") podlegają następujące czynności:

Opodatkowaniu p.c.c. podlegają również:

Z regulacji PCCU wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających.opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że zawarty w art. 1 ust. 1 PCCU katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty. Ustawodawca przejął tym samym zasadę numeius clausus czynności cywilnoprawnych opodatkowanych p.c.c., zgodnie z którą jedynie te nazwane czynności cywilnoprawne, które zoslaiy wymienione w art. 1 PCCU mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Innymi słowy, czynność prawna niewymieniona w katalogu zawartym w art. 1 p.c.c.U nie podlega opodatkowaniu p.c.c. W szczególności nie jest możliwe stosowanie przepisów PCCU do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w tej ustawie w drodze analogii.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, czynność przeniesienia na Wnioskodawcę własności Przedsiębiorstwa zamiast zapłaty kwoty Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (w celu zwolnienia się z zobowiązania z tego tytułu względem Wnioskodawcy) będzie miała charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Podkreślenia wymaga fakt, że datio in solutum jest tzw. "nazwaną" czynnością cywilnoprawną, czyli instytucją prawną odrębną od każdej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym, niedającą się utożsamić z jakąkolwiek inną czynnością nawet o zbliżonych skutkach prawnych. Pomimo, że datio in solutum jest samodzielną czynnością prawną, nie została w Ustawie p.c.c. wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu p.c.c.

Instytucja datio in solutum jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to zarówno brzmienie cytowanego powyżej przepisu art. 453 Kodeksu cywilnego (dłużnik spełnia świadczenie "w celu zwolnienia się ze zobowiązania" - w wyniku datio in solutum "zobowiązanie wygasa"), jak również jego usytuowanie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania"). W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z wcześniejszego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. W konsekwencji, jest to wykonanie już wcześniej powstałego zobowiązania w zmodyfikowany sposób. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny).

Należy zaznaczyć, że świadczenie w miejsce wykonania nie nosi znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 PCCU. Jak wspomniano powyżej, opodatkowanie czynności niewymienionej w PCCU stałoby w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na enumeratywny charakter katalogu przedmiotów opodatkowania. Ewentualna próba kwalifikacji Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa, opartej o instytucję datio in solutum, jako czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c., stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni przepisów nakładających na podatnika obowiązek podatkowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zawarcie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną Umowy Przeniesienia Przedsiębiorstwa opartej o instytucję datio in solutum, uregulowaną w art. 453 Kodeksu cywilnego, skutkujące przeniesieniem własności Przedsiębiorstwa Spółki Zależnej na Wnioskodawcę, nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 9 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr. ILPB2/436-244/13-2/TR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku umorzenia udziałów Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę może dojść do nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki Zależnej, w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (dalej jako "Przedsiębiorstwo"). Mianowicie, w przypadku gdy:

a. Spółka Zależna nie będzie miała wystarczających środków pieniężnych na wypłatę Wnioskodawcy Wynagrodzenia za Umarzane Udziały w wysokości uchwalonej przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Zależnej, oraz

b. wysokość Wynagrodzenia za Umarzane Udziały (wartość wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki Zależnej z tego tytułu) będzie odpowiadać wartości rynkowej Przedsiębiorstwa ustalonej na dzień zbycia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z Przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca i Spółka Zależna zawrą umowę, na podstawie której Spółka Zależna przeniesie własność jej Przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę (dalej jako "Umowa Przeniesienia Przedsiębiorstwa"), w której strony potwierdzą, że takie przeniesienie własności Przedsiębiorstwa jest dokonywane za zgodą Wnioskodawcy w celu zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki Zależnej z tytułu wypłaty Wynagrodzenia za Umarzane Udziały i wygaśnięcia zobowiązania Spółki Zależnej z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia w postaci przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy własności Przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, regulującym instytucję świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.