IPPB2/436-300/12-2/AF - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o.jest spółką celową z siedzibą w Polsce założoną do realizacji projektów deweloperskich (dalej: "Wnioskodawca", Pożyczkobiorca", "Spółka"). Wnioskodawca wchodzi w skład grupy spółek A. Wnioskodawca otrzymywał i będzie nadal otrzymywać pożyczki od spółki powiązanej - A. i Sp. z o.o. (dalej: "Pożyczkodawca"). Pożyczkodawca udzielał od początku 2011 r. i nadal zamierza udzielać pożyczki podmiotom z grupy. Pożyczkobiorcami były i nadal będą wyłącznie spółki z siedzibą w Polsce.

Umowy pożyczek były zawierane i nadal będą zawierane na terytorium Polski. Środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek znajdowały się i nadal będą się znajdować na terytorium Polski w momencie zawarcia umów pożyczek. Zarówno Pożyczkodawca, jak i Pożyczkobiorca są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT w Polsce. Pożyczkodawca nie jest bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy.

Z tytułu zawarcia umów pożyczek Pożyczkodawca świadczy i będzie świadczyć Pożyczkobiorcy usługi udzielania pożyczek, których wykonywanie jest objęte zakresem podatku od towarów i usług (zakresem Ustawy o VAT), jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT korzystają one ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek odsetki stają się wymagalne w dacie spłaty kwoty głównej pożyczki określonej w umowie. Ponadto umowy pożyczek zawierają postanowienia, zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy mogą wcześniej spłacić pożyczkę lub jej część wraz z odsetkami narosłymi do dnia wcześniejszej spłaty za uprzednim powiadomieniem Pożyczkodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy pożyczki udzielone od początku 2011 r. oraz te, które będą udzielone w przyszłości przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorców, jako czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, nie podlegały i nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "UPCC") nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług z pewnymi wyjątkami niedotyczącymi niniejszego stanu faktycznego.

Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W konsekwencji powyższej regulacji brak opodatkowania p.c.c. czynności wymienionych w art. 2 pkt 4 lit. b UPCC uzależniony jest od ich podatkowego traktowania dla celów podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punkt 38, regulujący zwolnienia od podatku usług finansowych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich, zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W nawiązaniu do powyższego, Ustawa o VAT przewiduje m.in. następujące zwolnienie z opodatkowania uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT: zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy tj. zwalnia od podatku m.in. czynność udzielania pożyczek.

A zatem, udzielanie pożyczek Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, stanowi więc świadczenie usługi, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, a więc jest objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro udzielanie pożyczek Pożyczkobiorcy przez Pożyczkodawcę stanowi czynność zwolnioną przedmiotowo z podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b UPCC, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, wówczas pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Linia interpretacyjna organów podatkowych jest w tej kwestii jednolita, a słuszność zajętego przez Spółkę stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-21/11-3/AF,), w której czytamy: "Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek, którą należy wykazać w deklaracji VAT-7. Reasumując stwierdza się, iż skoro umowy pożyczek będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe czynności zostaną wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych."

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-40/11-2/Igo);

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1133/10-2/KB);

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. IPTPB2/436-3/11-2/kk.);

Podsumowanie

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Pożyczkodawca świadczy na rzecz Spółki usługi polegające na udzielaniu pożyczek, które są przedmiotowo zwolnione z podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie z p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b UPCC, zgodnie z którym p.c.c. nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy nadmienić, iż zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką celową z siedzibą w Polsce założoną do realizacji projektów deweloperskich (dalej: "Wnioskodawca", Pożyczkobiorca", "Spółka"). Wnioskodawca wchodzi w skład grupy spółek A. Wnioskodawca otrzymywał i będzie nadal otrzymywać pożyczki od spółki powiązanej - A. Nieruchomości Sp. z o.o. (dalej: "Pożyczkodawca"). Pożyczkodawca udzielał od początku 2011 r. i nadal zamierza udzielać pożyczki podmiotom z grupy. Pożyczkobiorcami były i nadal będą wyłącznie spółki z siedzibą w Polsce. Umowy pożyczek były zawierane i nadal będą zawierane na terytorium Polski. Środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek znajdowały się i nadal będą się znajdować na terytorium Polski w momencie zawarcia umów pożyczek. Zarówno Pożyczkodawca, jak i Pożyczkobiorca są zarejestrowanymi podatnikami czynnymi VAT w Polsce. Pożyczkodawca nie jest bezpośrednim udziałowcem Pożyczkobiorcy. Z tytułu zawarcia umów pożyczek Pożyczkodawca świadczy i będzie świadczyć Pożyczkobiorcy usługi udzielania pożyczek, których wykonywanie jest objęte zakresem podatku od towarów i usług (zakresem Ustawy o VAT), jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT korzystają one ze zwolnienia z tego podatku. Zgodnie z postanowieniami umów pożyczek odsetki stają się wymagalne w dacie spłaty kwoty głównej pożyczki określonej w umowie. Ponadto umowy pożyczek zawierają postanowienia, zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy mogą wcześniej spłacić pożyczkę lub jej część wraz z odsetkami narosłymi do dnia wcześniejszej spłaty za uprzednim powiadomieniem Pożyczkodawcy.

Umowy pożyczek co do zasady podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem, jak wskazano powyżej, pieniądze będące przedmiotem umów pożyczek w chwili ich zawarcia znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej się oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność dokonywana jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższe czynności podlegały regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy pożyczki podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowy pożyczek co do zasady podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ umowy pożyczek zawierane są na terytorium Polski, a pożyczkobiorca ma siedzibę w Polsce.

Ponadto należy wskazać, iż skoro powyższe pożyczki objęte są zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, czynności te korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż przyjmując za Wnioskodawcą, że z tytułu zawarcia umów pożyczek Pożyczkodawca świadczy i będzie świadczyć Pożyczkobiorcy usługi udzielania pożyczek, których wykonywanie jest objęte zakresem podatku od towarów i usług (zakresem Ustawy o VAT), jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT korzystają one ze zwolnienia z tego podatku, czynności te korzystały i będą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie chroni natomiast pozostałych pożyczkobiorców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.