IPPB2/436-299/13-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2013 r. (data nadania 12 września 2013 r., data wpływu 16 września 2013 r.).na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2013 r. Nr IPPB2/436-299/13-2/MZ, Nr IPPB2/415-453/13-2/EL, Nr IPPB3/423-436/13-2/DP (data nadania 26 sierpnia 2013 r., data doręczenia 6 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i zwana będzie dalej S. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka zamierza przekształcić się w spółkę jawną. Wszyscy wspólnicy spółki S. uczestniczyli będą w przekształceniu w spółkę jawną, a więc nie będą dokonywane na ich rzecz żadne wypłaty. Spółka S. posiada składniki majątkowe w postaci własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wierzytelności z tytułu umów pożyczki i odsetek od powyższych umów oraz środki pieniężne. Spółka S. posiada obecnie kapitał udziałowy w wysokości 38.000,- złotych, ale wcześniej wynosił on 5.550.000,- złotych, od którego opłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Obecna wartość przedsiębiorstwa spółki S. nie przekracza wartości 5.550.000,- złotych. Część udziałów spółki została umorzona i przeniesiona na kapitał rezerwowy, gdzie w części do dnia dzisiejszego jest wykazana.

Pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. Nr IPPB2/436-299/13-2/MZ, Nr IPPB2/415-453/13-2/EL oraz Nr IPPB3/423-436/13-2/DP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez uzupełnienie:

* Zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnośnie wskazania:

- czy wysokość wartości majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

* Zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie:

- wskazanie czy na dzień przekształcenia będą uczestniczyć w Spółce wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

- czy na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadała kapitał zapasowy (rezerwowy), jeśli tak to jakie środki będą się na nim znajdowały.

* Zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez:

- wskazanie czy na dzień przekształcenia będą uczestniczyć w Spółce wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

- doprecyzowanie kogo (Spółki czy też jej wspólników) dotyczyć ma obowiązek podatkowy, o którym mowa w pytaniu nr 2 wniosku oraz w jakim charakterze Spółka miałaby ten obowiązek wypełnić, mając na uwadze fakt, że obowiązek podatkowy sprecyzowany w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dotyczy wspólników spółek kapitałowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy spółka kapitałowa podlegająca przekształceniu w spółkę osobową jest jedynie płatnikiem tego podatku w sytuacji, gdy wspólnikami spółki przed przekształceniem są osoby prawne bądź inni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie m.in. w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśniając, że:

* Wartość majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie wyższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z o.o.), ponieważ w spółce z o.o. poza kapitałem zakładowym jest również kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy. Wnioskodawca potwierdza jednak, że wartość majątku spółki jawnej nie będzie niższa niż najwyższa wartość kapitału zakładowego, który spółka z o.o. wcześniej posiadała i od którego opłaciła za pośrednictwem notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przekształceniem S. sp. z o.o. w spółkę jawną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy w związku z przekształceniem S. sp. z o.o. w spółkę jawną jedynym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 uznanie za przychód wartości niepodzielonych zysków spółki z o.o., a przychód ten określony zostanie na dzień przekształcenia.

3. Czy w związku z przekształceniem S. sp. z o.o. w spółkę jawną przy założeniu, że wszyscy wspólnicy uczestniczą w spółce przekształconej i nie są dokonywane na ich rzecz żadne wypłaty, na spółce ciążą jako na płatniku jakiekolwiek obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ S. spółka z o.o. zapłaciła wcześniej podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości kapitału wynoszącego 5.550.000,- złotych, to jeżeli wartość przedsiębiorstwa spółki na dzień przekształcenia nie przekroczy wartości 5.550.000,- złotych, to nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem w spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle wyżej powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest więc tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającego podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż S. Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i zwana będzie dalej S. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Spółka zamierza przekształcić się w spółkę jawną. Wszyscy wspólnicy spółki S. uczestniczyli będą w przekształceniu w spółkę jawną, a więc nie będą dokonywane na ich rzecz żadne wypłaty. Spółka S. posiada składniki majątkowe w postaci własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wierzytelności z tytułu umów pożyczki i odsetek od powyższych umów oraz środki pieniężne. Spółka S. posiada obecnie kapitał udziałowy w wysokości 38.000,- złotych, ale wcześniej wynosił on 5.550.000,- złotych, od którego opłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Obecna wartość przedsiębiorstwa spółki S. nie przekracza wartości 5.550.000,- złotych. Część udziałów spółki została umorzona i przeniesiona na kapitał rezerwowy, gdzie w części do dnia dzisiejszego jest wykazana. Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż wartość majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie wyższa niż wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z o.o.), ponieważ w spółce z o.o. poza kapitałem zakładowym jest również kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy. Wnioskodawca potwierdza jednak, że wartość majątku spółki jawnej nie będzie niższa niż najwyższa wartość kapitału zakładowego, który spółka z o.o. wcześniej posiadała i od którego opłaciła za pośrednictwem notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w majątku spółki jawnej kapitału zapasowego i rezerwowego, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.