IPPB2/436-294/09-5/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 7 października 2009 r. (data nadania 7 października 2009 r., data odbioru 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę projektów w toku w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia przez Spółkę projektów w toku w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest jedną z czołowych firm rynku nieruchomości, koncentrującą swoją aktywność na inwestowaniu i budowaniu centrów handlowo - usługowych typu "outlet" w większych miastach na terytorium Polski oraz na wynajmie znajdujących się w nich powierzchni handlowych i zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników wspomagających Spółkę w zakresie jej działalności m.in. koordynatorów najmu, sekretarki, menadżerów centów handlowych, menadżera oraz specjalistę od marketingu, księgowych, prawników, dyrektora oraz menadżerów od wynajmu, menadżera do spraw pracowniczych, dyrektora technicznego, menadżera do spraw kontroli kosztów, menadżerów projektów.

W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka realizuje projekty inwestycyjne obejmujące m.in. budowę centrów handlowo - usługowych typu "outlet" w W. (A.) i w K. (dalej: Nieruchomości). Prace związane z realizacją tych projektów są obecnie w trakcie fazy projektowej. Działki gruntu składające się na Nieruchomości są niezabudowane. Spółka przystąpiła do wstępnych prac budowlanych w K. oraz zamierza przystąpić do prac budowlanych w W.

Spółka rozpoczęła proces poszukiwania potencjalnych najemców i negocjacji z nimi najmu powierzchni handlowych Nieruchomości. Spółka podpisała już znaczącą część umów najmu powierzchni handlowych w centrach, które mają zostać wybudowane.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności mającą na celu wydzielenie działalności deweloperskiej (tj. działalności w zakresie tworzenia centrów handlowo-usługowych) poprzez wydzielenie obecnie realizowanych projektów deweloperskich (w tym Nieruchomości) oraz innych - w pełni zrealizowanych inwestycji, jak również zwiększenie efektywności w zarządzaniu posiadanymi centrami handlowo-usługowymi.

W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść projekty w toku (obejmujące Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Spółka, dołoży wszelkich starań, aby o ile to tylko będzie możliwe, przenieść na Spółkę Osobową prawa wynikające z umów, poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe, a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową (o ile do czasu dokonania wkładu takie umowy zostaną zawarte/prawa zostaną nabyte).

Umowy te nie przejdą jednak na Spółkę z mocy prawa i ich przeniesienie wymaga zgody innych podmiotów, w zakresie jakim te podmioty mogą zostać uznane za wierzycieli.

Na dzień wniesienia wkładu przedmiot najmu nie będzie istniał w formie, w jakiej ma być udostępniony najemcom, i nie będzie znany termin oddania nieruchomości do korzystania przez najemców. Tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zbycie rzeczy najętej nastąpi w czasie trwania najmu, i czy zastosowanie będzie miał art. 678 k.c. (tj. czy umowy najmu zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie z mocy prawa). Spółka dołoży jednak wszelkich starań, aby o ile to tylko będzie możliwe, przenieść na Spółkę Osobową prawa i obowiązki wynikające z umów najmu.

Przedmiot wkładu nie będzie obejmował pracowników Spółki oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów. W szczególności Spółka Osobowa - po otrzymaniu wkładu będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces budowy oraz po oddaniu Nieruchomości do użytkowania, proces zarządzania Nieruchomościami i zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną i księgową. W tym celu Spółka Osobowa może korzystać z usług Spółki lub innych podmiotów.

Zarówno Spółka jak Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Wniesienie wkładu będzie podlegało opodatkowaniu 22% VAT. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej będzie zatem obejmował też wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

W celu określenia wartości rynkowej "netto" wkładu Spółki do Spółki Osobowej Spółka zleci rzeczoznawcy sporządzenie wyceny przedmiotu wkładu (w szczególności Nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu. Mając na uwadze, iż Spółka będzie posiadać podpisane umowy najmu na wynajem powierzchni handlowych ukończonych centrów handlowych, zgodnie z praktyką rynkową w odniesieniu do wycen nieruchomości komercyjnych, wartość wkładu zostanie ustalona przez rzeczoznawcę jako różnica wartości rynkowej "czynszowej" nieruchomości po wykonaniu robót budowlanych związanych z zakończeniem budowy centrum handlowo-usługowego oraz wartości przeciętnych kosztów tych robót, z uwzględnieniem zysków inwestorów uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych (tzw. metoda pozostałościowa). Niewykluczone jest, iż rzeczoznawca użyje innej metody wyceny dla celów określenia wartości rynkowej.

Spółka Osobowa doprowadzi do końca budowę centrów handlowo - usługowych ponosząc dodatkowe koszty. Następnie, Spółka Osobowa będzie prowadzić działalność polegającą m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Przedmiotowe Nieruchomości mogą zostać również odpłatnie zbyte przez Spółkę Osobową po oddaniu centrów do użytkowania. Niewykluczona jest również sytuacja, iż Nieruchomości zostaną sprzedane przez Spółkę Osobową jeszcze przed oddaniem centrów handlowo-usługowych do użytkowania.

Spółka może również wnieść do Spółki Osobowej już zrealizowane centrum handlowo - usługowe co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Pismem z dnia 7 października 2009 r. Nr IPPB2/436-294/09-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Przesłanie aktualnego pełnomocnictwa lub innego dokumentu poświadczonego za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo Pana Łukasza Z., Pana Andrzeja B., Pana Tomasza K., Pana Macieja T. oraz Pani Katarzyny M. -K. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Załączone pełnomocnictwo jest kserokopią, nie poświadczoną za zgodność z oryginałem w związku z czym nie może być rozpatrywane jako dokument prawnie skuteczny.

* Przesłanie dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez osoby do tego uprawnione), z którego wynika umocowanie do udzielania pełnomocnictwa w imieniu Wnioskodawcy do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przez Pana Pedro P. R. Załączony KRS jest kserokopią, nie poświadczoną za zgodność z oryginałem w związku z czym nie może być rozpatrywany jako dokument prawnie skuteczny.

Wnioskodawca w terminie uzupełnił wniosek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem przez Spółkę projektów w toku w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) od umowy spółki lub zmiany umowy spółki (wniesienia wkładu do spółki osobowej).

Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie nowej spółki osobowej. Nową spółką będzie Spółka osobowa.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w związku z wniesieniem do Spółki Osobowej wkładu niepieniężnego w postaci projektów w toku nie powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.) po stronie Spółki Osobowej, gdyż transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z prawnej perspektywy, zobowiązanie do wniesienia wkładu poprzez zmianę umowy spółki komandytowej oraz przeniesienie przedmiotu wkładu może być przedmiotem jednej umowy (czynności cywilnoprawnej).

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Spółka planuje dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej. Czynność ta będzie - zdaniem Spółki - podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania p.c.c.

Takie stanowisko wynika bezpośrednio z wykładni literalnej art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., który w tym zakresie jest jasny i nie budzi wątpliwości. Wynika z niego jasno, iż opodatkowaniu p.c.c. mogą podlegać tylko niektóre czynności zwolnione z VAT (nie zaś te podlegające opodatkowaniu VAT).

Należy zaznaczyć, że przy ustalaniu normy prawnej z przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy stosować zasady wykładni językowej. Ta fundamentalna zasada interpretacji przepisów prawa podatkowego została potwierdzona w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z 21 października 2004 r., sygn. FSK 571/04, gdzie stwierdzono, że "niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej".

Warto wskazać, że pewne dyrektywy wykładni językowej (zwanej gramatyczną) zostały określone w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", (Dz. U. z 2002.100.908). Znajdziemy tam w § 7, że zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego oraz w § 58 pkt 1, że każdą jednostkę redakcyjną zapisuje się od nowego wiersza i poprzedza jej oznaczeniem umieszczonym w tym samym wierszu; oraz w § 58 pkt 3 - punkty, litery i tiret rozpoczyna się na wysokości początku wprowadzenia do wyliczenia.

W tym kontekście, zdaniem Spółki art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane wyjątki od wyłączenia z opodatkowania p.c.c. występujące jako składniowa i redakcyjna kontynuacja części art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. dotyczą tylko czynności zwolnionych z podatku VAT. Oznacza to, że opodatkowanie podatkiem VAT danej czynności powodującej zmianę umowy spółki będzie skutkowało wyłączeniem z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c.

Na potwierdzenie przyjętego stanowiska warto przytoczyć rozważania zawarte w wyroku NSA z 24 października 2008 r., sygn. II FSK 1478/07, które sprowadzają się do stanowiska sądu, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem aportu zwolnionego z opodatkowania VAT nie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Do końca 2006 r. art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. nie przewidywał bowiem wyjątku w zakresie umowy spółki i jej zmiany. W związku z tym wyłączenie z opodatkowania p.c.c. w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c. miało również zastosowanie do zmiany umowy spółki spowodowanej wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki zwolnionego z VAT.

W świetle powyższego oczywistym jest, iż w obecnym stanie prawnym (tj. po wprowadzeniu nowelizacji do ustawy o p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r.) opodatkowanie podatkiem VAT jednej ze stron transakcji powoduje wyłączenie z opodatkowania p.c.c. zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wkładu. Wyjątek od takiej reguły został przewidziany wyłącznie w odniesieniu do transakcji zwolnionej z podatku VAT w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c., a tegoż wyjątku nie należy rozszerzać na inne sytuacje uregulowane w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. (zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku przewidzianych w prawie wyjątków).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej opodatkowanego VAT (tj. umowa spółki lub zmiana umowy spółki) nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 użyte w powyższej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka w ramach planowanej restrukturyzacji zamierza wnieść projekty w toku (obejmujące Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania zmiany umowy spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wniesienie przez Spółkę projektów w toku w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.