IPPB2/436-282/09-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 września 2009 r. (data nadania 11 września 2009 r., data wpływu 14 września 2009 r.) na wezwanie Nr IPPB2/436-282/ 09-2/AF z dnia 7 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. zamierza zawrzeć umowę pożyczki z niemiecką spółką - Pożyczkodawcą. Pieniądze, które będą przedmiotem pożyczki, znajdują się poza granicami Polski, tj. na zagranicznym rachunku bankowym Pożyczkodawcy, w banku mającym siedzibę poza granicami Polski i będą znajdować się poza granicami Polski w momencie zawarcia umowy.

Umowa pożyczki również zostanie zawarta za granicą, tj. w imieniu Spółki, jako pożyczkobiorcy, umowę podpisze odpowiednio umocowany reprezentant Spółki, podczas swego pobytu w Niemczech.

Po zawarciu umowy środki pieniężne z rachunku bankowego Pożyczkodawcy w banku zagranicznym zostaną przelane na rachunek bankowy Spółki w banku polskim. Zgodnie z treścią umowy została ona poddana prawu niemieckiemu, a jako właściwy do dochodzenia sporów w sprawie umowy określono sąd niemiecki według siedziby pożyczkodawcy.

Pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki.

Pismem z dnia 7 września 2009 r. Nr IPPB2/436-282/09-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przesłanie dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielnie interpretacji indywidualnej.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 września 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 9 września 2009 r. (data nadania 11 września 2009 r., data wpływu 14.09. 2009 r.) przesyłając w załączeniu oryginał odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy umowa pożyczki, której dotyczy niniejszy wniosek podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki umowa pożyczki zawarta w opisany wyżej sposób nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej ustawą o p.c.c.).

Zakres terytorialny ustawy o p.c.c.

Zgodnie z generalną normą art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c., umowy pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (z zastrzeżeniami dotyczącymi umów spółki i ich zmian), jeżeli ich przedmiotem są:

Opodatkowanie występuje przy spełnieniu przesłanek z punktu 1 lub 2 - zatem wymagają one odrębnej analizy.

Lokalizację przedmiotu pożyczki, istotną z punktu widzenia wskazanego przepisu, należy oceniać na dzień jej zawarcia - taki wniosek wynika z określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do umowy pożyczki. Jest nim data zawarcia umowy - jest to umowa dochodząca do skutku przez samo jej zawarcie - przeniesienie własności pieniędzy nie jest w tym zakresie niezbędne. Stąd też lokalizację przedmiotu umowy (od której zależy powstanie obowiązku podatkowego), należy ocenić na moment, w którym ten obowiązek ewentualnie może powstać - czyli na dzień zawarcia umowy.

Analiza

Zasadniczo należy uznać, że przedmiotem umowy pożyczki w analizowanej sytuacji są pieniądze. Pieniądze są bowiem uważane za swego rodzaju rzeczy, co jest podkreślane w doktrynie prawa cywilnego (np. System prawa prywatnego, Tom 8, s. 300-302). Gdyby bowiem uznać, że pieniądze (np. na rachunku bankowym) nie są rzeczą to tym samym należałoby uznać, że pożyczka dotycząca środków na rachunku bankowym w ogóle nie jest umową pożyczki w rozumieniu kodeksu cywilnego, gdyż pożyczka musi dotyczyć rzeczy, co jednoznacznie wynika z art. 720 k.c. Ponadto wynika to także z art. 845 kodeksu cywilnego (depozyt nieprawidłowy) - " (...) przechowawca może rozporządzać (...) pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi co do gatunku (...)". Nie ulega zatem wątpliwości, iż pieniądze są rzeczami w rozumieniu kodeksu cywilnego. Wobec tego istnieje konieczność ustalenia miejsca, w którym znajdują się te rzeczy w momencie zawarcia umowy pożyczki.

Pomijając doktrynalne spory o to, czy środki pieniężne w postaci zdematerializowanej (na rachunku bankowym) mogą być w ogóle przedmiotem pożyczki (System..., op. cit.) należy uznać, iż przedmiot pożyczki nie znajduje się w Polsce, jeśli środki pieniężne nie są zapisane na rachunku prowadzonym przez bank z siedzibą w Polsce, ani w polskim oddziale instytucji kredytowej lub banku zagranicznego (w rozumieniu Prawa bankowego). Jeżeli zatem w analizowanym przypadku przedmiot umowy pożyczki, czyli pieniądze, w momencie zawarcia umowy będą znajdowały się na rachunku bankowym Spółki zagranicznej w banku zagranicznym, to należy uznać, iż umowa będzie dotyczyła pieniędzy znajdujących się poza granicami Polski. Pieniądze te będą bowiem przelane z rachunku zagranicznego pożyczkodawcy na rachunek Spółki po podpisaniu umowy pożyczki i stąd przesłanka wskazana w art. 1 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c. nie będzie spełniona.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, iż w analizowanym przypadku wprawdzie pożyczkobiorcą będzie podmiot mający siedzibę w Polsce, ale nie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 1 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c., tj. przedmiot umowy nie będzie znajdował się w Polsce. Wobec tego należy ustalić, czy w analizowanym przypadku możliwe będzie twierdzenie, iż umowa pożyczki między Spółką polską i Spółką zagraniczną została zawarta w Polsce.

Przedmiotem opodatkowania w analizowanej sytuacji jest umowa pożyczki (czynność cywilnoprawna). Umowa pożyczki jest tzw. umową konsensualną - tzn. dochodzi do skutku w momencie jej zawarcia (co wynika z art. 720 k.c. - "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy..."), nie jest konieczne dla jej ważności wykonanie dodatkowych czynności (np. przelew środków pieniężnych). Zatem dokonanie czynności cywilnoprawnej w przypadku pożyczki następuje w momencie zawarcia umowy - co potwierdza MF w piśmie z 20 lipca 1995 r. (nr PO 7/D-825-219/95). Wobec tego miejscem dokonania czynności cywilnoprawnej w przypadku umowy pożyczki jest miejsce gdzie umowę zawarto. Art. 70 k.c. precyzuje, że umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu. Nie jest zatem konieczna fizyczna obecność przedstawicieli pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy w określonym miejscu (tu: za granicą Polski), aby możliwe było uznanie umowy pożyczki za zawartą poza granicami Polski. W świetle art. 70 k.c. wystarczy, że Spółka zagraniczna, jako pożyczkodawca, wystosuje wobec Spółki polskiej ofertę zawarcia umowy pożyczki, np. poprzez przesłanie listownie podpisanej przez siebie treści umowy pożyczki, z listem przewodnim nawiązującym do przeprowadzonych negocjacji, ustalonych warunków oraz wskazującym termin, w jakim pożyczkodawca oczekuje odpowiedzi na ofertę. Jeżeli następnie Spółka polska odeśle te dokumenty Spółce zagranicznej, wówczas miejscem otrzymania informacji o przyjęciu oferty Spółki zagranicznej przez Spółkę polską nie będzie Polska lecz państwo siedziby Spółki zagranicznej. W ten sposób w świetle art. 70 k.c. umowa pożyczki byłaby zawarta za granicą. W analizowanej sytuacji tym bardziej umowa będzie zawarta za granicą, skoro w imieniu Spółki podpisze ją odpowiednio umocowany reprezentant Spółki podczas pobytu w państwie siedziby pożyczkodawcy.

Należy wskazać, że powyższa interpretacja, wykluczająca opodatkowanie umów pożyczek zawartych w analogicznych okolicznościach, jest zgodna z powszechnie prezentowanym poglądem organów podatkowych wyrażonym w licznych pismach dostępnych na stronach internetowych MF - przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2009 r. (IPPB2/436-24/09-2/MZ), z 4 marca 2009 r. (IPPB2/436-462/08-4/AF), z 23 stycznia 2009 r. (IPPB2/436-446/08-2/MZ), z 13 stycznia 2009 r. (IPPB2/436-395/08-2/MZ) i wiele innych pism wydanych przez ten organ. Ponadto analogiczny pogląd wyrażono w pismach Dyrektora lS w Poznaniu z 26 listopada 2008 r. (ILPB2/436-92/08-6/MK), czy też Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 13 października 2004 r. (US72/SPC/436/29/2004/BAP), a także US Warszawa-Mokotów z 29 marca 2006 r. (1433/NL/LM/R-7/06/JK), Pierwszego US w Poznaniu z 23 sierpnia 2005 r. (GM/436/11/05), Drugiego Śląskiego US z 27 maja 2005 r. (PO/436-1/2005/30081), Opolskiego US z 20 września 2004 r. (PM/436/5/2004) czy US Warszawa Praga z 13 października 2004 r. (US72/SPC/436/29/2004/BAP).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie odnieść się też do pojawiających się w przeszłości twierdzeń dotyczących opodatkowania umowy pożyczki zawartej za granicą dotyczącej pieniędzy znajdujących się poza Polską. W pierwszej połowie lat dziewięćdziesiąt MF uznawał, że jeśli pożyczkę zawarto za granicą i dotyczyła środków pieniężnych znajdujących się za granicą to nie podlegała opodatkowaniu w Polsce (pismo z dnia 20 lipca 1995 r. PO 7-D-825-219/95). Następnie na przemian pojawiły się stanowiska przeciwne (np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. III SA 5171/97) wskazujące np., że umowa pożyczki od podmiotu zagranicznego podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż pożyczkobiorca ma siedzibę w Polsce, a więc umowa pożyczki będzie tu zrealizowana - prawo majątkowe związane z realizowaniem pożyczki wykonywane jest na terytorium Polski; jak też stanowiska zgodne z linią przyjętą na początku lat dziewięćdziesiątych, korzystną dla podatników (np. wyrok NSA z 6 listopada 2002 r., III SA139/2002).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że wątpliwości te występowały na gruncie ustawy o opłacie skarbowej (którą od 1 stycznia 2001 r. w odniesieniu do pożyczek zastąpił p.c.c.), a obecnie ich być nie powinno i umowy pożyczki zawarte poza Polską w odniesieniu do rzeczy znajdujących się poza Polską nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Obecnie przepisy uzależniają podleganie p.c.c. od lokalizacji przedmiotu umowy (co jest określeniem zasadniczo precyzyjnym), a nie od ogólnego określenia, że umowa ma dotyczyć rzeczy/praw zlokalizowanych w Polsce. Wniosek ten potwierdzają przywołane powyżej w pkt 9, najbardziej aktualne stanowiska urzędów skarbowych. Ponadto teoria o miejscu wykonywania praw majątkowych w przypadku umowy pożyczki nie znajdzie zastosowania. Prawdą jest, że czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu p.c.c., jeżeli ich przedmiotem są rzeczy lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski. Jednakże jak już to ustalono wyżej, w przypadku pożyczki przedmiotem umowy nie są prawa majątkowe, które byłyby wykonywane w Polsce, lecz rzeczy. Fakt, iż umowa pożyczki skutkuje powstaniem po stronie pożyczkodawcy prawa majątkowego w postaci wierzytelności (o zwrot pożyczki i zapłatę odsetek) nie oznacza, iż przedmiotem umowy jest prawo majątkowe (gdziekolwiek miałoby być wykonywane). Jeżeli przedmiotem umowy miałoby być prawo majątkowe, to musi to być prawo istniejące przed dniem zawarcia tej umowy, którą następnie prawo to jest przenoszone na inną osobę. Najlepszym przykładem zastosowania art. 1 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c., jest umowa sprzedaży wierzytelności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, powstałym na skutek określonych zdarzeń (np. dostawy towarów lub usług). Jeżeli wierzyciel zdecydowałby się sprzedać taką wierzytelność nabywcy, to wówczas mielibyśmy do czynienia z czynnością cywilnoprawną (umową sprzedaży), której przedmiotem jest prawo majątkowe. W przypadku umowy pożyczki przedmiotem czynności są bez żadnej wątpliwości rzeczy, czyli pieniądze. Dopiero gdyby przedmiotem sprzedaży miała być wierzytelność, np. o zwrot kwoty pożyczki, wówczas można byłoby twierdzić, iż przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest prawo majątkowe (wykonywane w Polsce, jeżeli pożyczkobiorcą jest podmiot mający siedzibę w Polsce). Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, iż przedmiotem umowy są prawa nieistniejące w dniu jej zawarcia, gdyż dopiero realizacja umowy pożyczki (przelanie, przekazanie kwoty pożyczki) będzie skutkowało powstaniem tych praw.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych. Z tego przepisu wynika, iż transakcja, której przedmiotem jest rzecz oraz transakcja, której przedmiotem są prawa majątkowe, są dwiema odrębnymi transakcjami. Oczywiście sprzedawca rzeczy przenosi na nabywcę prawo majątkowe przysługujące mu do niej, przede wszystkim prawo własności, zaś nabywca owe prawo nabywa, ale z tego nie wynika, iż w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy, to dla potrzeb p.c.c. przedmiotem sprzedaży są w istocie prawa majątkowe. W przeciwnym wypadku podział na rzeczy i prawa majątkowe, wskazywanie ich jako odrębne przedmioty opodatkowania, byłby pozbawiony jakiegokolwiek sensu. Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby, iż wystarczające jest wskazanie w ustawie o p.c.c. praw majątkowych, jako przedmiotu opodatkowania. Wówczas zawsze sprzedaż rzeczy podlegałaby opodatkowaniu na podstawie tak sformułowanego przepisu, gdyż wraz z rzeczą na nabywcę przechodzą prawa majątkowe związane z tą rzeczą. Tymczasem dla potrzeb p.c.c. tak nie jest, co oznacza, iż ilekroć w ustawie o p.c.c. wystąpienie określonego skutku zależy od tego, czy przedmiotem czynności są rzeczy czy prawa majątkowe, to należy uznać, iż w tym drugim przypadku chodzi o prawa majątkowe nie powiązane z rzeczą tj. takie, do których przejścia na nabywcę nie jest konieczne przenoszenie rzeczy (prawa niematerialne). W konsekwencji zatem dla potrzeb p.c.c. w każdym przypadku należy jednoznacznie ustalić, czy przedmiotem czynności są tylko prawa majątkowe, czy też rzeczy. Nie ma żadnych wątpliwości, iż przedmiotem umowy pożyczki są rzeczy, co m.in. wynika wprost z kodeksu cywilnego.

KONKLUZJE

Konkludując należy stwierdzić, iż w analizowanej sytuacji zawarcie przez Spółkę umowy pożyczki z Pożyczkodawcą, nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. Pożyczkodawcą będzie bowiem podmiot mający siedzibę za granicą Polski, a przedmiotem umowy będą rzeczy znajdujące się poza granicami Polski, czyli na rachunku bankowym w banku mającym siedzibę za granicą. Również umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Polski.

W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek.

Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

W myśl art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

* rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w chwili zawierania umowy pożyczki pieniądze będą znajdować się na terenie Niemiec, na koncie bankowym prowadzonym przez niemiecki bank. Ponadto umowa pożyczki zostanie zawarta na terenie Niemiec.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i środki pieniężne będą znajdować poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.