IPPB2/436-279/14-2/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy o usługi zarządzania płynnością finansową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. S. Sp, z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy także S. PL., będąca polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku VAT.

2. Wnioskodawca posiada rachunek w EUR w Banku, będącym częścią międzynarodowej grupy C. Analogiczny rachunek posiada S. PL.

3. Wnioskodawca w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash-pooling. Umowa będzie mieć charakter cash-poolingu nierzeczywistego (tzw. cash-pooling wirtualny, notional cash pooling), W Umowie uregulowane będą zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury. Struktura będzie obejmowała transfery w EUR.

4. Do Umowy oprócz Wnioskodawcy przystąpi również S. PL oraz ewentualnie inne podmioty z grupy <łącznie jako: Uczestnicy>, w tym podmiot działający w charakterze agenta - S. CV AB z siedzibą w Szwecji, szwedzki rezydent podatkowy. Uczestnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.;).

5. Umowa zostanie zawarta przez Uczestników z BANK N.A. z siedzibą w USA, działający poprzez oddział w Londynie. Bank EN ma status rezydenta podatkowego USA, w Londynie działa jedynie poprzez położony na terenie Wielkiej Brytanii zakład.

6. Wobec żadnego z Uczestników Bank EN i Bank PL nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

7. Wirtualny Cash pooling będzie funkcjonował w następujący sposób:

* Bank EN będzie w sposób nierzeczywisty/wirtualny (tekst jedn.: bez dokonywania fizycznego transferu środków pieniężnych) konsolidował salda ujemne i dodatnie na rachunkach tego samego typu, w tej samej walucie, w tej samej lokalizacji, m.in. na potrzeby obliczenia odsetek;

* Agentowi przypisany będzie rachunek główny, służący jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem Struktury, prowadzony przez Bank EN; do każdej z grup rachunków Uczestników w danej walucie przypisany będzie oddzielny Rachunek Agenta;

* skonsolidowane saldo odsetek będzie naliczane od skonsolidowanych sald, codziennie, według stawki ustalonej przez Bank EN i Agenta,

* skonsolidowane saldo odsetek będzie wypłacane przez Bank EN/na rzecz Bank EN w zależności od tego czy łączne saldo Uczestników będzie dodatnie czy ujemne,

* odsetki będą wypłacane przez Bank EN do Uczestników w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Porozumienie będzie określać zasady przekazywania odsetek Uczestnikom, którzy wykazują salda dodatnie i obciążania odsetkami Uczestników, którzy wykazują salda ujemne. Porozumienie zostanie notyfikowane Bank EN, który będzie zobowiązany do jego wykonania.

8. Agent będzie koordynować rozliczenia w ramach Struktury, zwłaszcza poprzez:

* otrzymywanie/udzielanie wytycznych, pozwoleń, zawiadomień etc.;

* uiszczanie na rzecz Bank EN wszelkich opłat i kosztów, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Agentem i Bank EN (w zakresie nie dotyczącym opłat dokonywanych przez pozostałych Uczestników);

* ustalanie z Bank EN stawek odsetek mających zastosowanie do konsolidowania sald:

9. Agent nie będzie uprawniony do otrzymywania żadnego wynagrodzenia w związku z ww, czynnościami wykonywanymi na mocy Umowy, poza odsetkami powstałymi na jego rachunku.

10. W celu przystąpienia do Struktury, Wnioskodawca otworzy dodatkowy rachunek bankowy w Bank EN w Londynie, Środki z Rachunku PL Wnioskodawcy będą przekazane na Rachunek Pomocniczy Wnioskodawcy. W razie salda ujemnego na Rachunku PL, środki z Rachunku Pomocniczego Wnioskodawcy będą przekazane na Rachunek PL w celu pokrycia salda ujemnego. W konsekwencji, stan środków na Rachunku PL będzie wynosił zero, saldo ujemne powstanie natomiast na rachunku objętym Strukturą.

11. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową tj. w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy, w związku z udziałem w Strukturze, wirtualne pokrycie salda ujemnego na Rachunku Pomocniczym Wnioskodawcy, które uczestniczy w Strukturze nie będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym, natomiast przychodem podatkowym będą faktycznie otrzymane odsetki.

2. Czy odsetki wypłacane w ramach Struktury mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. ł pkt 60 oraz 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania art. 11 u.p.d.o.p. dotyczącego dochodów osiąganych w wyniku dokonania transakcji z podmiotami powiązanymi, w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

4. Czy wirtualne przenoszenie środków pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy a Rachunkiem Agenta, służącym do wirtualnego sumowania sald rachunków bankowych Uczestników, a także pomiędzy Rachunkiem Agenta a Rachunkiem Pomocniczym Wnioskodawcy spowoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

5. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z Banku i spłacone do Banku spowodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

6. Czy w związku z udziałem w Strukturze, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności w sytuacji, gdy Agent nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia.

7. Czy w przypadku wypłaty odsetek od ujemnych sald z Rachunku Pomocniczego Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek.

8. Czy zawarcie Umowy wirtualnego Cash poolingu będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

9. Czy z tytułu uczestnictwa w Strukturze, Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika podatku VAT.

10. Czy z uwagi na charakter usługi cash poolingu realizowane przez Wnioskodawcę obowiązki wynikające z Umowy nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług na rzecz Bank EN lub innych Uczestników Struktury w rozumieniu ustawy o VAT.

11. Czy z uwagi na charakter usługi cash poolingu także obowiązki wynikające z Umowy, a realizowane przez Agenta nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług na rzecz Bank EN lub innych Uczestników Struktury w rozumieniu ustawy o VAT.

12. Czy w związku z uczestnictwem w Strukturze, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu kompleksowej usługi świadczonej przez Bank EN przy zastosowaniu zwolnienia z VAT.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie umowy Cash poolingu nie podlega opodatkowaniu p.c.c.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi wirtualnego Cash poolingu nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności cywilnoprawne, niewymienione wyraźnie w katalogu czynności art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. nie będą podlegały opodatkowaniu p.c.c. Powyższe potwierdził również NSA w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 530/05: "nie jest zagadnieniem w sprawie spornym, że powołany przepis < art. 1 ustawy o p.c.c.> zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, poddanych przez ustawodawcę opodatkowaniu tym podatkiem. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego".

Usługa wirtualnego Cash poolingu, polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej nie została uregulowana w przepisach prawa. Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim oraz niewymienienie przez ustawodawcę we wskazanym wyżej katalogu czynności powoduje, że nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Należy bowiem zauważyć, że głównym celem tej usługi jest optymalizacja zarządzania stanem środków znajdujących się na rachunkach bankowych Uczestników. Pozwala ona ograniczyć koszty odsetek od zaciąganych zobowiązań bądź zwiększyć przychody z tytułu odsetek.

W szczególności, umowa wirtualnego Cash poolingu nie jest umową pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o p.c.c., ponieważ w przypadku tym przypadku brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej kwoty na dany podmiot. Uczestnik Cash poolingu nie wie czy posiadane przez niego wolne środki pieniężne będą wykorzystane, a jeśli tak to w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Zgodnie natomiast z definicją pożyczki zawartą w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tytko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Transakcje w ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie powinny być również klasyfikowane jako umowy depozytu nieprawidłowego. Zgodnie bowiem z definicją umowy depozytu nieprawidłowego, zawartą w art. 845 k.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy); czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, żaden uczestnik umowy cash poolingu nie będzie zobowiązany do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na własność jednej ze stron transakcji - przedmiotem umowy będzie bowiem cash pooling wirtualny tj. taki w którym nie dochodzi do fizycznego transferu środków. Zatem również żaden z podmiotów nie będzie oddawał środków pieniężnych na przechowanie innemu podmiotowi.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, brak jest podstaw do zakwalifikowania tych transakcji jako umów pożyczek lub umów depozytu nieprawidłowego, a tym samym objęcia ich obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż również organy podatkowe prezentują stanowisko, potwierdzające brak opodatkowania p.c.c. usług wirtualnego Cash poolingu np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2013 r., nr ILPB2/436-50/13-4/TR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2013 r., nr IPPB2/436-181/13-3/MZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 czerwca 2013 r. nr ITPB2/436-57/13/TJ.

W ocenie Spółki umowa cash poolingu będzie wyłączona z opodatkowania p.c.c. również z tego względu, że jedna że stron Umowy tj. Bank EN będzie podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (uzasadnienie stanowiska przedstawiono w kolejnych punktach pisma). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "Cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie wniosku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.