IPPB2/436-229/11-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług - nieprawidłowe,

* w pozostałej części - prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) została zawiązana na mocy umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego z 19 października 2010 r. Zawiązanie Spółki zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego (zgodnie z obowiązującymi przepisami). Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 15 grudnia 2010 r. Tego dnia Spółka zawarła umowę najmu pomieszczenia biurowego położonego przy ulicy S. w W. (gdzie mieści się siedziba Spółki). Obecnie, udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. W przyszłości może natomiast wystąpić sytuacja, gdzie udziałowcem Spółki zostanie spółka kapitałowa (np. spółka akcyjna bądź spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Nowy Udziałowiec).

W takim przypadku, Nowy Udziałowiec - w celu pokrycia udziałów objętych w Spółce - może wnieść do Spółki wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), spełniającej wymogi dla uznania jej za oddział w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że - we wskazanym powyżej zdarzeniu przyszłym - podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną objęte przez Nowego Udziałowca poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c.).

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów, które zostaną objęte przez Nowego Udziałowca poprzez wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c.).

W świetle art. 1 ust. 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają - co do zasady - umowy spółki lub ich zmiany, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się - w przypadku spółek kapitałowych - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki bądź dopłaty. W związku z powyższym - mając na uwadze, iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej stanowi formę pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego tej spółki - zmiana umowy spółki związana z wniesieniem takiego aportu, co do zasady, mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o p.c.c. Niemniej, art. 2 ustawy o p.c.c. zawiera katalog przypadków podlegających wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. Na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c., wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegają m.in. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na to, iż ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do definicji zawartych w innych przepisach prawa podatkowego (wykładnia systemowa zewnętrzna). W szczególności zasadne jest odwołanie się do definicji ZCP przewidzianej w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję ZCP zawiera również art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy również podkreślić, iż art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c. stanowi implementację postanowień dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) w związku z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, opodatkowaniu podatkami pośrednimi nie podlega przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Pojęcie "oddziału" w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy zostało poddane wykładni w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91, w którym Trybunał orzekł, iż dla celów Dyrektywy, za "oddział" należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu do Spółki będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, przedmiot wkładu będzie również stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, a w konsekwencji, będzie również spełniał definicję "oddziału" w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy.

W związku z powyższym - zdaniem Spółki - należy uznać, iż w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, wniesienie przez Nowego Udziałowca (spółkę kapitałową) do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci ZCP w zamian za udziały w kapitale Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c. (zgodnie z art. 2 ust. 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o p.c.c.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

* przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

* udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, w których to ustawach zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, ilekroć w tych ustawach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanych definicji używanych na potrzeby ww. ustaw nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.