IPPB2/436-216/13-2/MZ - Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. w organizacji (dalej: "Spółka") planuje rozpoczęcie działalności na rynku produktów spożywczych. W najbliższym czasie planowane jest dokapitalizowanie Spółki przez jej akcjonariusza (dalej: "Akcjonariusz") w celu zapewnienia Spółce części środków finansowych służących realizacji projektu nabycia przedsiębiorstwa.

W ramach dokapitalizowania Spółki nastąpi podwyższenie wartości jej kapitału zakładowego i wniesienie przez Akcjonariusza tytułem ceny za emitowane akcje wkładu pieniężnego (możliwe, że zostanie on w całości lub w części wpłacony w drodze trójstronnych rozliczeń bezgotówkowych). Należy jednak zastrzec, że kapitał zakładowy Spółki zostanie jednak podwyższony jedynie o część - obecnie jeszcze nieskonkretyzowaną - wartości wkładu pieniężnego, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wyemitowanych akcji (tzw. agio) - tj. ponad wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy - przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki.

Obecnie nie jest jeszcze znana proporcja, w jakiej wkład pieniężny Akcjonariusza zostanie wykorzystany na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w jakiej zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Możliwa jest jednak sytuacja, w której kapitał zakładowy Spółki zostanie przykładowo podwyższony o wartość odpowiadającą tylko 1% wartości wkładu pieniężnego, natomiast 99% wartości wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości będą wnoszone przez akcjonariuszy kolejne wkłady pieniężne lub niepieniężne do Spółki, których część zostanie również wniesiona jako agio na kapitał zapasowy Spółki. Takie wkłady mogą się różnić jednak od obecnie planowanego dokapitalizowania np. co do wartości lub proporcji między wartością podwyższenia kapitału zakładowego, a nadwyżką ponad wartość nominalną udziałów (agio) przelaną na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia przez Akcjonariusza nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej tych akcji, nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną emitowanych akcji (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy Spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego i objęcia przez Akcjonariusza nowych akcji w podwyższonym kapitale Spółki po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej tych akcji, nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną emitowanych akcji (tzw. agio), przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zawarcie umowy spółki, a także zmiana takiej umowy, o ile powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zakres wskazanej wyżej zmiany umowy spółki w odniesieniu do spółek kapitałowych reguluje natomiast art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., wskazując, że za zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (tekst jedn.: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej) stanowi zdarzenie (czynność) opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Jednocześnie przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. stwierdza, że podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W uzupełnieniu powyższych uwag należy wskazać, iż stosownie do art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - "k.s.h.") kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej.

Jednocześnie art. 309 § 1 k.s.h. stanowi, iż akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, wówczas zgodnie z art. 396 § 2 k.s.h. do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji.

W świetle przepisów k.s.h. należy zatem stwierdzić, iż kapitał zakładowy w spółce akcyjnej odpowiada łącznej wartości nominalnej akcji objętych przez akcjonariuszy tej spółki. Jak wskazano powyżej dopełnieniem regulacji zawartej w art. 302 k.s.h. jest przepis art. 309 § 1 i art. 396 § 2 k.s.h., z których wynikają dwojakie konsekwencje. Po pierwsze - przepisy k.s.h. ustanawiają zakaz obejmowania akcji po cenie niższej od wartości nominalnej akcji (art. 309 § 1 k.s.h.).

Po drugie - przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość obejmowania akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej po cenie wyższej od wartości nominalnej udziałów. W takiej sytuacji nadwyżka wniesionego wkładu (ceny za obejmowane akcje) ponad wartość nominalną akcji - stanowiąca tzw. agio - jest przekazywana nie na kapitał zakładowy, lecz na kapitał zapasowy spółki (po pokryciu kosztów emisji akcji - zgodnie z art. 396 § 2 k.s.h.). Tym samym w przypadku obejmowania akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej po cenie wyższej od ich wartości nominalnej - co będzie miało miejsce w przypadku Spółki - kapitał zakładowy jest powiększany wyłącznie o wartość wkładu odpowiadającą wartości nominalnej objętych akcji. Natomiast nadwyżka wartości wkładu (ceny) ponad wartość nominalną akcji nie powiększa kapitału zakładowego, ale jak już wskazano powyżej jest przelewana na kapitał zapasowy, stanowiący odrębny od kapitału zakładowego kapitał własny spółki akcyjnej.

Niewątpliwie pojęcie "kapitału zakładowego" występujące w art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o p.c.c. należy rozumieć w sposób wynikający z uregulowań k.s.h. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i objęcia przez Akcjonariusza akcji w podwyższonym kapitale zakładowym po cenie wyższej od wartości nominalnej akcji, czynność ta - jako zmiana statutu - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu, która odpowiada wartości nominalnej akcji objętych przez Akcjonariusza i została przekazana na kapitał zakładowy Spółki. Natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną akcji (tzw. agio), która zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2011 r., nr IPPB2/436-11-3/MZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzono, co następuje:

"Reasumując należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2010 r., nr IPPB2/436-260/10-3/AF oraz z dnia 5 maja 2010 r., nr IPPB2/436-51/10-2/AF, a także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2009 r., nr ILPB2/436-115/09-2/MK oraz z dnia 12 listopada 2009 r., nr ILPB2/436-156/09-2/AJ.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka S.A. w organizacji (dalej: "Spółka") planuje rozpoczęcie działalności na rynku produktów spożywczych. W najbliższym czasie planowane jest dokapitalizowanie Spółki przez jej akcjonariusza (dalej: "Akcjonariusz") w celu zapewnienia Spółce części środków finansowych służących realizacji projektu nabycia przedsiębiorstwa. W ramach dokapitalizowania Spółki nastąpi podwyższenie wartości jej kapitału zakładowego i wniesienie przez Akcjonariusza tytułem ceny za emitowane akcje wkładu pieniężnego (możliwe, że zostanie on w całości lub w części wpłacony w drodze trójstronnych rozliczeń bezgotówkowych). Należy jednak zastrzec, że kapitał zakładowy Spółki zostanie jednak podwyższony jedynie o część - obecnie jeszcze nieskonkretyzowaną - wartości wkładu pieniężnego, a nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną wyemitowanych akcji (tzw. agio) - tj. ponad wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy - przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki. Obecnie nie jest jeszcze znana proporcja, w jakiej wkład pieniężny Akcjonariusza zostanie wykorzystany na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, a w jakiej zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki jako tzw. agio. Możliwa jest jednak sytuacja, w której kapitał zakładowy Spółki zostanie przykładowo podwyższony o wartość odpowiadającą tylko 1% wartości wkładu pieniężnego, natomiast 99% wartości wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Nie jest wykluczone, że w przyszłości będą wnoszone przez akcjonariuszy kolejne wkłady pieniężne lub niepieniężne do Spółki, których część zostanie również wniesiona jako agio na kapitał zapasowy Spółki. Takie wkłady mogą się różnić jednak od obecnie planowanego dokapitalizowania np. co do wartości lub proporcji między wartością podwyższenia kapitału zakładowego, a nadwyżką ponad wartość nominalną udziałów (agio) przelaną na kapitał zapasowy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.