IPPB2/436-215/08-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie transakcji nabycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład galerii - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie transakcji nabycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład galerii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z.... In.... Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest na etapie negocjowania oferty nabycia galerii handlowych będących własnością G. Sp. z o.o. (dalej: G lub Sprzedający), zlokalizowanych w kilku miastach Polski. Zasadniczo, zakresem ofert mogą być objęte galerie znajdujące się w następujących lokalizacjach: K, W, K, B, S. G jest także właścicielem galerii handlowych zlokalizowanych w W i J (nie będą one jednak wchodziły w zakres przedmiotowej oferty). Spółka może otrzymać ofertę nabycia jednej, kilku lub wszystkich pięciu galerii przeznaczonych do sprzedaży.

Spółka rozważa zakup od G jednej, kilku lub wszystkich galerii umiejscowionych w ww. lokalizacjach, w zależności od otrzymanej oferty ze strony G

Z informacji uzyskanych od Sprzedającego wynika, że wszystkie posiadane przez niego galerie zostały nabyte w drodze aportu przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę G.... H.... Sp. z o.o. (dalej: G) w dniu 30 listopada 2007 r. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VAT) czynność taka (zbycie przedsiębiorstwa) pozostawała poza zakresem podatku VAT.

Jednocześnie G został poinformowany przez G, że otrzymane galerie zostały nabyte przez G w następujący sposób:

* galeria w K została nabyta 29 listopada 2004 r. w formie zakupu poszczególnych aktywów, których dostawa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, który G odliczyła; w konsekwencji transakcja taka pozostawała poza zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.);

* galerie w J i W zostały zakupione 4 marca 2003 r. w ramach nabycia przedsiębiorstwa, w związku z czym nie podlegały opodatkowaniu VAT - transakcja pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT, natomiast podlegała p.c.c.;

* pozostałe galerie zlokalizowane w K, B, S i W zostały zakupione 4 marca 2003 r. Transakcja dotyczyła poszczególnych aktywów i w związku z tym podlegała podatkowi VAT, który został następnie odliczony przez G (przy czym opodatkowaniem VAT były objęte budynki i inne składniki majątkowe za wyjątkiem gruntów, ponieważ grunty pozostawały w 2003 r. poza zakresem opodatkowania VAT).

Ponieważ galeria w K została nabyta przez G po 1 maja 2004 r., zaś Sprzedający otrzymał ją w ramach aportu przedsiębiorstwa, Sprzedający - jako następca prawny G - jest zobowiązany do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez G (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT).

Galerie służą i służyły przez cały okres ich posiadania najpierw przez G, a potem przez Sprzedającego wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT, t. j. działalności w zakresie najmu i dzierżawy.

W związku z tym, że Sprzedający prowadził i prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT, prawo Sprzedającego do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług nie podlegało i nie podlega ograniczeniom, tzn. Sprzedający nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem.

We wrześniu 2008 r. Sprzedający planuje zbycie galerii zlokalizowanych w K, W, K, B i S (dalej: Galerie). Oferta sprzedaży dotyczyć będzie poszczególnych Galerii (każdej z osobna), przy czym Sprzedający rozważa złożenie oferty sprzedaży Galerii Spółce, jak również dziewięciu innym podmiotom.

W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość zakupu poszczególnych Galerii. Jeżeli zdecyduje się na zakup, w zależności od otrzymanej ostatecznej oferty będzie mogła nabyć Galerię w jednej bądź więcej lokalizacji (tzn. będzie mogła zakupić jedną, dwie, trzy, cztery lub wszystkie oferowane przez G Galerie).W przypadku podjęcia decyzji o zakupie którejkolwiek z oferowanych Galerii, transakcja zakupu każdej z nich będzie obejmowała:

* prawa własności i współwłasności nieruchomości należących do Sprzedającego (w tym odrębnych lokali użytkowych, budynków, gruntów na których te budynki się znajdują oraz innych gruntów, w tym gruntów na których znajdują się budowle, np. gruntów parkingowych);

* wyposażenie związane z nieruchomościami;

* wszelkie inne przynależności związane ze sprzedawanymi nieruchomościami.

Każda z posiadanych przez Sprzedającego galerii posiada zasadniczo jeden znak towarowy, przy czym przedmiotowe znaki towarowe nie są ujęte w jego księgach jako odrębne wartości niematerialne i prawne. Znaki te byłyby również przedmiotem zakupu w ramach transakcji nabycia danej Galerii.

Ponadto zgodnie z ofertą G, w wyniku nabycia jednej lub kilku Galerii (w zależności od otrzymanej ostatecznej oferty), na podstawie przepisu art. 678 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), Spółka wstąpi w stosunku najmu na miejsce Sprzedającego w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest G, związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem sprzedaży. Na podstawie przedmiotowych umów najmu Sprzedający wynajmuje te nieruchomości podmiotom trzecim. Po zakupie Spółka stałaby się wynajmującym w ramach istniejących umów najmu w nabywanych Galeriach.

W ramach negocjowanej oferty nie zostało jeszcze sprecyzowane, czy w przypadku realizacji zakupu danej Galerii przeniesieniu na Spółkę ulegną umowy na zarządzanie daną nieruchomością, czy też nie (tak więc obie opcje są możliwe).

Planowana na wrzesień 2008 r. transakcja kupna-sprzedaży Galerii nie będzie natomiast obejmowała:

* ksiąg handlowych Sprzedającego,

* należności wynikających z finansowania inwestycji lub działalności bieżącej kapitałem obcym (pożyczki);

* środków pieniężnych Sprzedającego.

G potwierdza, że z jej punktu widzenia Galerie będące przedmiotem oferty nie stanowią oddziałów, ani też wyodrębnionych zakładów. Nie sporządzają one również samodzielnie bilansu.

Zarówno w rozumieniu Sprzedającego, jak i Spółki, niezależnie od tego, czy Spółka zdecyduje się zakupić jedną, kilka lub wszystkie oferowane Galerie (w zależności od otrzymanej ostatecznie oferty), transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a więc Sprzedający wystawi na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące dokonaną przez niego sprzedaż.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że - jeżeli nabędzie jedną lub więcej z oferowanych Galerii - będzie je wykorzystywała w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (świadczenia usług najmu).

Po dokonaniu sprzedaży Galerii Sprzedający nie zakończy swojej działalności, lecz będzie ją nadal prowadzić.

Pytanie Spółki dotyczy Galerii oraz znaków towarowych, których zakup planowany jest na wrzesień 2008 r. Jednakże, w celu zachowania kompletności opisu stanu faktycznego, Spółka pragnie wskazać, że istnieje możliwość nabycia od innego podmiotu (spółki G Poland Sp. z o.o.) hipermarketów w tych samych lokalizacjach, w których znajdują się Galerie. Kwestia ta jest przedmiotem odrębnej oferty negocjowanej przez Spółkę z G Poland Sp. z o.o. i stanowi dla Spółki przedmiot odrębnego wniosku o interpretację przepisów podatkowych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że Sprzedający również wystąpił z odpowiednim wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do traktowania na gruncie podatku VAT sprzedaży Galerii będących przedmiotem złożonych Spółce ofert sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W powyższym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1a. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT planowana na 2008 r. transakcja sprzedaży Galerii stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu VAT.

1b. Planowana na wrzesień 2008 r. transakcja sprzedaży na rzecz Spółki znaków towarowych stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą transakcją.

Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1a.

Stanowisko Spółki

W opinii Spółki, zakup Galerii oraz związanych z nimi składników majątkowych podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma bowiem zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, ze transakcje sprzedaży poszczególnych Galerii powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Nie zachodzą bowiem przesłanki wyłączające zastosowanie do tych transakcji przepisów ustawy o VAT.

W szczególności, w przypadku opisanej transakcji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające uznanie sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład Galerii za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie "przedsiębiorstwo lub zakład samodzielnie sporządzający bilans" nie zostało zdefiniowane na gruncie obowiązującej ustawy o VAT. W doktrynie prawa podatkowego (np. M T., "VAT 2004 - Komentarz", Wydawnictwo C.H. B W 2004, s. 60; Z J. "Leksykon VAT 2004", Oficyna wydawnicza U, W 2004, s. 52), jak również w orzecznictwie (wyrok NSA z 6 listopada 2003 r. sygn. III SA 30/02;, wyrok NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. ISA/Gd 2036/97; wyrok SN z 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00) i interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe powszechnie przyjmuje się jednak, że do odczytania tego pojęcia należy zastosować definicję zawartą w art. 551 k.c. (np. informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z 17 listopada 2004 r. wydana przez Urząd Skarbowy w Przemyślu, sygn. US.IX/443-87/HM/04; informacja o zakresie stosowania prawa podatkowego z 10 listopada 2004 r., wydana przez Urząd Skarbowy w Pabianicach, sygn. USIA/415/30/2004; Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., sygn. ILPP1/443-330/07-2/MK, interpretacja Urzędu Skarbowego w Tucholi z dnia 10 maja 2005 r., sygn. PP-443-010/05).

Zgodnie z definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w art. 551 k.c., jest ono zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy zgodne są ponadto co do tego, że dla kwalifikacji przedmiotu zakupu jako przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest, czy nabywany majątek stanowi u zbywcy przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c. (np. wyrok Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2001 r. o sygn. III RN 163/00 lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 1999 r. o sygn. ISA/Kr 1189/99).

Ważne jest przy tym, aby przedmiot dostawy stanowił całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbycie przez podatnika tylko części aktywów z definicji nie może być zaś kwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli wartość nabywanych składników majątkowych jest znaczna w stosunku do aktywów ogółem (np. wyrok SN z 30 stycznia 1997 r. o sygn. III CKN 28/96 oraz wyrok NSA z 6 października 1995 r. o sygn. SA/Gd 1959/94).

W ramach planowanych transakcji, Sprzedający nie zbędzie wszystkich składników prowadzonej przez niego działalności. Przedmiot oferty oraz planowanej sprzedaży nie stanowi zatem przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego.

Z punktu widzenia Spółki, zamierza ona dokonać nabycia poszczególnych aktywów wchodzących w skład jednej lub kilku Galerii. Nie jest wolą Spółki nabycie przedsiębiorstwa.

Za tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Galerii nie jest przedsiębiorstwo, przemawiają dodatkowo następujące fakty:

* w ramach planowanych transakcji nie dojdzie do przejścia całości lub części prowadzonego przez Sprzedającego zakładu pracy na Spółkę - na warunek przejęcia przez nabywcę pracowników wskazywał w swoim wyroku z 4 marca 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. SA/Lu 476/95);

* zgodnie z art. 552 k.c., "czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych". - w związku z faktem, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji transakcjami ma zostać objęta tylko część posiadanego przez Sprzedającego majątku, przedmiot transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo (por. interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, sygn. IP-PP2-443-382/07-2/IB);

* w ramach transakcji nie nastąpi przeniesienie ksiąg handlowych na Spółkę. Oznacza to, zgodnie z poglądem władz skarbowych, iż "nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy" (interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Opolski Urząd Skarbowy z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. PP/443-59-1-GK/05).

Powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, wskazują, ze przedmiotem planowanej transakcji kupna-sprzedaży Galerii nie jest przedsiębiorstwo.

Skoro zaś zbycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, a Galerie nie sporządzają samodzielnie bilansu, do transakcji będących przedmiotem zapytania nie stosuje się przepisów art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to, ze sprzedaż przez G na rzecz Spółki poszczególnych składników majątkowych (a nie Galerii jako całości) powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad.1b.

Stanowisko Spółki

Sprzedaż na rzecz Spółki znaków towarowych należących do poszczególnych Galerii będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 22%, natomiast Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z tego tytułu na fakturze wystawionej przez G.

1.

Zakup znaków towarowych nie spełnia definicji odpłatnej dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi ona jednak odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki, co wynika bezpośrednio z treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że świadczenie usług obejmuje m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, zakup znaków towarowych podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących stawki podatku VAT, jaką należy przyjąć dla zakupu znaków towarowych. Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosowanie znajdzie stawka standardowa w wysokości 22%.

2.

Jednocześnie, jako że - w przypadku nabycia Galerii wraz ze znakami towarowymi - znaki towarowe będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka będzie ona upoważniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu przedmiotowych znaków towarowych (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Ad.2.

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki, dostawa poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Galerii w K, K, W, B i S (w tym budynków, i budowli lub ich części, gruntów, na których znajdują się budynki, gruntów parkingowych oraz wyposażenia Galerii) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów, przy czym zastosowania nie będzie miało zwolnienie z opodatkowania VAT dla towarów używanych, w związku z czym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tą transakcją.

1.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku nabycia którejkolwiek z oferowanych Galerii, Spółka będzie je wykorzystywała wyłącznie dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, spełniona zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Galerii (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż Galerii nie stanowi czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT ani czynności zwolnionej z VAT. Wobec tego, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

2.

W szczególności, ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Sprzedającego z tytułu dostawy składników majątkowych należących do Galerii nie może wynikać z zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten jest bowiem niezgodny z normą prawną zawartą w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), co jest wyraźnie widoczne w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem, ze w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przez towary używane, o których mowa powyżej, rozumie się zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W odniesieniu do pozostałych towarów, stanowią one towary używane, jeżeli okres ich używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien być odpowiednikiem art. 136 Dyrektywy VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają od opodatkowania VAT:

* transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia, oraz

* transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT (na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT Państwa Członkowskie mogą tymczasowo utrzymywać ograniczenia i wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Powyższa możliwość tymczasowego utrzymania określonych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego została zrealizowana w art. 86 i 88 ustawy o VAT).

Jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-280/04 (J Finanse A/S przeciw S), powyższe zwolnienie z opodatkowania VAT może obejmować jedynie dostawy tych towarów, przy nabyciu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu na podstawie ustawodawstwa krajowego (akapit 24 przywołanego orzeczenia). Zwolnienie to dotyczy zatem wyłącznie przypadków obiektywnego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, bądź też z zakupu towarów, w związku z którym, zgodnie z regulacjami danego kraju, podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. dobra luksusowe).

Dodatkowo, w akapicie 25 wspomnianego orzeczenia C-280/04 Trybunał wskazał, że jeżeli działalność podatnika rodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to zwolnienie od VAT na podstawie art. 136 Dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do dostawy towarów nabytych na potrzeby działalności. Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały nabyte od podatnika, który nie miał możliwości zadeklarowania podatku, co skutkowało faktycznym brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem brak prawa do odliczenia nie wynika ani z wykorzystania nabytych towarów do celów działalności zwolnionej od VAT, ani z art. 176 Dyrektywy o VAT.

Podobnie w wyroku w sprawie C-415/98 (L B przeciw F F) ETS potwierdził, że fakt, iż towar " (...) został nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT oraz że podatnik nie miał w konsekwencji prawa do odliczenia pozostałego podatku naliczonego związanego z tym towarem, nie ma znaczenia. Jest to towar używany do celów prowadzonego przedsiębiorstwa, a jego sprzedaż stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu Szóstej Dyrektywy VAT".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie od VAT określone w art. 136 Dyrektywy VAT (którego odpowiednikiem w polskiej ustawie o VAT powinien być art. 43 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przy nabyciu towaru w ogóle nie wystąpił podatek naliczony (np. z uwagi na jego nabycie w drodze aportu), ale sam towar był wykorzystywany do celów działalności opodatkowanej VAT. Sytuacja ta odpowiada stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem niniejszego zapytania - co prawda Sprzedający nie odliczył podatku VAT naliczonego przy nabyciu G w K, W, B i S, gdyż uzyskał je w postaci aportu przedsiębiorstwa, ale wykorzystuje te Galerie do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W stosunku natomiast do galerii w K, która została nabyta przez G po 1 maja 2004 r., zaś Sprzedający otrzymał ją w ramach aportu przedsiębiorstwa, Sprzedający - jako następca prawny G - jest zobowiązany do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez G (zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż Sprzedający miał prawo i odliczał podatek VAT naliczony przy nabyciu Galerii w K jako następca prawny G.

Podsumowując, w art. 136 Dyrektywy VAT wspólnotowy prawodawca przewidział trzy warunki, których spełnienie powoduje konieczność zastosowania zwolnienia z VAT:

(i) dostawa dotyczy towarów, przy nabyciu których wystąpił podatek naliczony;

(ii) podatek naliczony przy nabyciu tych towarów nie podlegał odliczeniu;

(iii) brak prawa do odliczenia wynikał z:

* związku nabytych towarów z wykonywanymi przez podatnika czynnościami zwolnionymi od VAT bądź też

* tymczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, utrzymywanych w prawie krajowym na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT.

Wobec tego należy uznać, że zwolnienie od VAT dla towarów używanych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 Dyrektywy VAT.

Niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem polega na nieuwzględnieniu przez polskiego ustawodawcę trzeciego ze wskazanych wyżej warunków. Prowadzi to do rozszerzenia zakresu tego zwolnienia w stosunku do art. 136 Dyrektywy VAT.

Regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT znajduje np. zastosowanie przy dostawie towarów, które zostały nabyte przez podatnika w drodze aportu, a następnie były wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej (por. przykładowo pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. NP-443-13/07). Tymczasem zastosowanie takiego zwolnienia w opisanej sytuacji byłoby niezgodne z art. 136 Dyrektywy VAT.

Podsumowując, w świetle art. 136 Dyrektywy VAT, nie ulega wątpliwości, że dostawa poszczególnych towarów wchodzących w skład majątku Sprzedającego powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, że składniki majątkowe związane z Galeriami były - przez cały okres ich posiadania przez Sprzedającego - wykorzystywane do celów prowadzenia przez nią działalności opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu usług najmu.

2.

W przypadku nieprawidłowego wprowadzenia do prawa krajowego przepisu przewidzianego w prawie wspólnotowym, podatnicy mogą powoływać się na zasadę bezpośredniego stosowania prawa unijnego, o ile jest ono wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe.

Stanowisko takie wielokrotnie zajmował Trybunał w swoich rozstrzygnięciach: "w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy te można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą bądź w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko państwu członkowskiemu" (akapit 25 orzeczenia ETS w sprawie C-8/81 U B przeciw F M). Podobna teza została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 12 października 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2219/05 "Monitor Podatkowy", nr 2/2006, s. 39) w sprawie - co istotne - sporu na gruncie przepisów o VAT, gdzie stwierdza się, ze przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: upływ terminu implementacji, bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień jednostki oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi, gdyż nie jest możliwa taka jego interpretacja, która realizowałaby cel wyznaczony przez art. 136 dyrektywy VAT. Przepis art. 136 jest jednocześnie wystarczająco jasny i bezwarunkowy, co umożliwia jego bezpośrednie stosowanie (dodatkowo jego treść została potwierdzona przeczeniem ETS w sprawie C-280/04 J Finanse oraz orzeczeniem w sprawie C-415/98 L B).

3.

W tej sprawie Spółka stoi na stanowisku, że do planowanej transakcji kupna-sprzedaży Galerii należy bezpośrednio zastosować przepisy art. 136 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że sprzedaż towarów (w tym nieruchomości) wchodzących w skład Galerii nie podlega zwolnieniu z VAT jako dostawa towarów używanych.

W zakresie opodatkowania przedmiotowych transakcji kupna-sprzedaży Galerii, zarówno Sprzedający, jak i Spółka mogą bowiem domagać się od organów podatkowych zastosowania wprost norm prawa wspólnotowego z pominięciem przepisów krajowych, które są z nimi niezgodne i nie zapewniają im realizacji ich praw (por. akapit 33 orzeczenia ETS w sprawie C-150/99 Szwecja przeciw S L A).

Mając na uwadze, że przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienie dla towarów używanych jest niezgodne z prawem wspólnotowym, Sprzedający może opodatkować dostawę poszczególnych towarów wchodzących w skład Galerii według stawek podatku VAT właściwych dla dostaw poszczególnych towarów będących przedmiotem zakupu przez Spółkę (zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie stosowane), a Spółka może ten podatek odliczyć (nie będzie stosowane ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Wynika to z faktu, ze w przypadku rozbieżności pomiędzy dyrektywą a implementującymi jej postanowienia przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd Państwa Członkowskiego, przed którym rozbieżność wystąpiła, jest obowiązany rozstrzygając tę rozbieżność zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa została zdefiniowana przez ETS1. W świetle tej zasady "Państwo Członkowskie nie może się powołać na żadne normy swojego porządku, które byłyby wyłączone spod działania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, czyli w istocie miały pierwszeństwo wobec norm tego prawa"2.

Należy podkreślić, ze obowiązek ten ciąży na wszystkich organach państwa, w tym organach administracji publicznej. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że "jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (...) zobowiązane są do stosowania tych postanowień"3.

W konsekwencji, organy państwowe maja nakaz efektywnej implementacji prawa wspólnotowego (w tym dyrektyw) przy równoczesnym zakazie stosowania jakichkolwiek przepisów rozbieżnych z prawemwspólnotowym.4 z utrwalonego orzecznictwa ETS (np. z wyroków w sprawach C-41/74 oraz C-8/81)5 wynika, ze zobowiązanie państw byłoby nieefektywne, gdyby Państwo Członkowskie mogło poprzez brak transpozycji dyrektywy uchylić się od poniesienia skutków dyrektywy, które może ona wywołać.

4.

Ponadto, zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży Galerii w K nie ulega wątpliwości, iż dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wynika to z faktu, ze Sprzedający jest następcą prawnym poprzedniego właściciela, t. j. G, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tej galerii.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Galeria w K została nabyta przez G po 1 maja 2004 r., a następnie została wniesiona w ramach aportu przedsiębiorstwa do Sprzedającego. W konsekwencji Sprzedający jest zobowiązany do kontynuowania okresu korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem tej galerii przez g zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z tym, iż Sprzedający prowadzi działalność opodatkowaną, jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie nie jest w żaden sposób ograniczone (t.j. Sprzedający nie rozlicza podatku naliczonego tzw. współczynnikiem).

Mając powyższe na uwadze, nawet abstrahując od wspomnianego wyżej faktu niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, nabycie galerii w Krakowie nie spełnia przesłanek zwolnienia przewidzianych w tym artykule, gdyż Sprzedającemu przysługiwało obiektywne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej nabyciem.

5.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G na sprzedaż Galerii.

Ad.3.

Stanowisko Spółki

Planowana na wrzesień 2008 r. transakcja nabycia składników majątkowych wchodzących w skład Galerii (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy o p.c.c.

Ponieważ, jak Spółka wykazała wyżej, dostawa składników majątkowych wchodzących w skład Galerii podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolniona z tego podatku jako dostawa towarów używanych (co dotyczy w szczególności gruntów, budynków, budowli lub ich części należących do Galerii), w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania p.c.c.

Wyłączenie transakcji z opodatkowania p.c.c. wynika bowiem z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT. W przypadku planowanych transakcji sprzedaży galerii, zbycie poszczególnych składników majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu VAT po stronie Sprzedającego, a więc do tej transakcji nie stosuje się p.c.c.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Stosownie do regulacji art. 2 pkt 4 przywołanej ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia składników majątkowych wchodzących w skład galerii na rzecz Wnioskodawcy będzie miała formę umowy sprzedaży. Stosownie do postanowień art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, umowa sprzedaży, może co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając jednakże na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości opodatkowania umowy sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład galerii podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia opodatkowania powyższych transakcji podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując stwierdza się, iż jeżeli transakcja nabycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład galerii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT lub będzie z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność taka nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.