IPPB2/436-210/09-4/MS - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej przez spółkę z pożyczkodawcą będącym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 10 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki, - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje zawrzeć umowę pożyczki z osobą prawną będącą podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej "Pożyczkodawca"), na mocy której Spółka zaciągnie od Pożyczkodawcy jednorazową pożyczkę pieniężną.

Pożyczka zostanie udzielona przez Pożyczkodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach podpisanej umowy pożyczki Spółka otrzyma od Pożyczkodawcy środki pieniężne, a jednocześnie zobowiąże się płacić okresowo odsetki od pożyczki na rzecz Pożyczkodawcy. Przedmiotowa pożyczka zostanie udzielona ze środków własnych Pożyczkodawcy na potrzeby działalności Spółki. Obciążenia odsetkami Pożyczkodawca będzie dokumentował fakturą VAT. Pożyczkodawca zamierza zaklasyfikować udzielenie pożyczki w Grupowaniu PKWiU 65.22.10 jako "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

Zarówno Spółka, jak i Pożyczkodawca są czynnymi podatnikami VAT. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek nie jest obecnie wskazana w umowie spółki Pożyczkodawcy.

Ponadto, Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości Spółka będzie sporadycznie zaciągać kolejne pożyczki od Pożyczkodawcy - na podstawie zawartych umów pożyczki.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. pismem Nr IPPB2/436-210/09-2/MS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.).

Wnioskodawca uzupełnił, iż przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy zaciągnięcia pożyczek od podmiotu, który nie jest udziałowcem Spółki. Ponadto Spółka informuje, iż przedmiotem zapytania są umowy pożyczki zawarte na terytorium Polski, gdzie środki pieniężne w dniu podpisania umowy pożyczki znajdują się na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana wyżej czynność jednorazowego zaciągnięcia pożyczki przez Spółkę od Pożyczkodawcy będącego polskim podatnikiem VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji czy Spółka jako pożyczkobiorca zobowiązana będzie do zapłaty tego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przedmiotowa czynność jednorazowego zaciągnięcia pożyczki od Pożyczkodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT będzie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Pożyczkodawcy. W konsekwencji zatem nie będzie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Tym samym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zaciągniętej pożyczki, gdyż jedna ze stron - Pożyczkodawca - jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z udzieloną pożyczką.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

1.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. w tym m.in. umowy pożyczki. Jednocześnie w art. 4 pkt 7 Ustawy o p.c.c. wskazano, iż w przy umowie pożyczki obowiązek podatkowy spoczywa na pożyczkobiorcy.

Jednakże w art. 2 pkt 4 powołanej ustawy, wyłączono z opodatkowania te czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów usług, lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem:

Dla stwierdzenia, czy rozważana czynność zaciągnięcia pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, rozstrzygnięcia wymaga, czy chociażby jedna ze stron tej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

2.

W opinii Spółki, jeżeli podatnik podatku od towarów i usług udziela innemu podmiotowi pożyczki, wykonuje on działalność usługową, określoną w Grupowaniu PKWiU 65.22.10, jako "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym".

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki). W Grupowaniu 65.2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) wymieniono "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe".

Wobec powyższego należy uznać, iż udzielenie pożyczki spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W przypadku udzielenia pożyczki można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym jest pożyczkobiorca (w analizowanej sytuacji Spółka) mogący korzystać z kapitału udostępnionego na określony czas. Z kolei Pożyczkodawca zobowiązany jest do udostępnienia kapitału. Jednocześnie jest to usługa odpłatna, z uwagi na fakt, iż Pożyczkodawca pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.

W konsekwencji spełniony jest warunek, iż udzielenie pożyczki ma charakter świadczenia wzajemnego, gdzie w ramach odpłatnej umowy zobowiązaniowej jedna ze stron jest bezpośrednim beneficjentem zobowiązania.

Ponadto, Pożyczkodawca udzielając pożyczek działa niewątpliwie w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Należy podkreślić, iż częstotliwość, na którą wskazuje art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się do całości działalności podatnika, a nie jej rodzajów. Zważywszy, iż w analizowanej sytuacji Pożyczkodawca prowadzi działalność gospodarczą w sposób częstotliwy, nie ulega wątpliwości, iż poszczególne rodzaje czynności dokonywane w ramach tej działalności (w tym np. udzielenie pożyczki) powinny podlegać VAT, nawet jeżeli dany rodzaj czynności został wykonany jednorazowo. Nie ma tu znaczenia sporadyczność czynności.

Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, iż zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT sporadyczne transakcje w zakresie pośrednictwa finansowego mogą zostać pominięte przy obliczaniu obrotu podatnika dla proporcji rozliczania podatku naliczonego. Oznacza to, iż również czynności sporadyczne (w tym wykonywane jednorazowo) podlegają opodatkowaniu VAT. Gdyby czynności sporadyczne wykonywane przez podatnika VAT nie podlegały opodatkowaniu VAT, wówczas ustawodawca nie wprowadzałby dodatkowego zastrzeżenia, iż tego rodzaju czynności mogą zostać pominięte przy liczeniu proporcji VAT.

Przyjęcie odmiennej tezy oznaczałoby, iż wyłączona spod opodatkowania byłaby każda czynność wykonywana raz na kilka lat, czy też jednorazowo - na przykład sprzedaż wycofanego z użytkowania składnika majątku, czy też wykonanie usługi przez podmiot zajmujący się na co dzień dostawą towarów. W praktyce mogłoby to doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i zasad równej konkurencji (podatnik VAT prowadzący działalność w zakresie świadczenia usług transportu mógłby np. dokonać jednorazowej czynności sprzedaży mebli, nienaliczając w przypadku tej dostawy VAT należnego, z uwagi na fakt, iż czynność ta miała charakter sporadyczny).

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. W przedmiotowej sytuacji Pożyczkodawca będzie przeznaczać środki finansowe pozyskane w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania odpowiedniej stopy zwrotu od użyczonego kapitału. Tym samym, należy uznać, iż przesłanki uznania Pożyczkodawcy za podatnika z tego tytułu zostaną spełnione. Powyższą interpretację przepisów Dyrektywy przedstawił również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3554/06), stwierdzając, iż "podatnikiem podatku VAT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w ratach)."

3.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zatem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonej czynności nie ma znaczenia, czy jej rodzaj został wymieniony w umowie spółki Pożyczkodawcy w ramach jej zakresu przedmiotowego.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, a także stanowisko doktryny prawa podatkowego (np. reprezentowane przez Janusza Zubrzyckiego w "Leksykonie VAT", wyd. Unimex, Wrocław 2008, str. 732-734).

I tak przykładowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. (sygn. PM/436-3/07/MS) stwierdził, że "udzielanie pożyczek przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do jego płaszczyzny zawodowej i rodzi obowiązek w podatku od towarów i usług nawet gdy te czynności nie znajdują się w jego zakresie przedmiotowym".

Identyczne stanowiska zostały również przedstawione przez:

Reasumując, Spółka uważa, że przedmiotowa czynność jednorazowego lub kilkurazowego zaciągnięcia pożyczki od Pożyczkodawcy będącego czynnym podatnikiem VAT podlega opodatkowaniu VAT po stronie Pożyczkodawcy. W konsekwencji zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. Tym samym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zaciągniętej pożyczki, gdyż jedna ze stron - Pożyczkodawca - jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z udzieloną pożyczką.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała temu podatkowi.

Przepis art. 1 ust. 4 ww. ustawy określa zakres terytorialny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych: czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

W przypadku, gdy nie są spełnione powyższe warunki czynność cywilnoprawna w ogóle nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż w chwili zawarcia umów pożyczek środki pieniężne znajdować się będą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem umowy te będą podlegały podatkowi na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

W ustawie przewidziano również sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w jej zakresie przedmiotowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony (lub strona) tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umów pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje będą podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem umowa pożyczki objęta zostanie zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem stwierdzić, że o ile ustalenia Wnioskodawcy poczynione na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług są prawidłowe, to przedmiotowa umowa pożyczki zawarta przez Wnioskodawcę jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty tego podatku.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.