IPPB2/436-208/07/11-6/S/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przymusowego odkupu akcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przymusowego odkupu akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zarząd Spółki B. S.A. (B.) działając na podstawie art. 417 § 3 Kodeksu spółek handlowych dokonuje na rachunek akcjonariuszy większościowych - Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Skarbu Państwa oraz A. S.A. odkupu akcji należących do akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. Odkup jest dokonywany na podstawie art. 418 ¹ Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.).

W zaistniałym stanie faktycznym miały miejsce następujące zdarzenia:

W dniu 23 maja 2007 r. do Spółki wpłynął wniosek akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. o dokonanie przymusowego odkupu akcji Spółki B. S.A. należących do E. S.A. w W. przez akcjonariuszy reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego zgodnie z art. 418 ^{1 §} 1 k.s.h.

3 sierpnia 2007 r. zarząd B. S.A. na podstawie art. 418 ^{1 §} 6 k.s.h. w drodze podjęcia uchwały określił cenę odkupu akcji akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. na 4.1091 zł za jedną akcję. W dniu 28 września 2007 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki B. S.A. podjęło uchwałę o przymusowym odkupie 231.178 sztuk akcji spółki należących do akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. w W., w trybie przewidzianym w art. 418 ¹ k.s.h. W uchwale określono, że odkupowi podlega łącznie 231.378 sztuk akcji, o wartości nominalnej 5,00 zł każda akcja należących do E. S.A.

W uchwale wskazano, że akcje podlegające przymusowemu odkupowi przypadają akcjonariuszom większościowym posiadającym łącznie 95,83% kapitału zakładowego w tym:

* Skarbowi Państwa 156.412 sztuk akcji,

* A. S.A. w W. 76.966 sztuk akcji.

W uchwale przyjęto, że cena odkupu jednej akcji wynosi 4,1091 zł. Wykonanie uchwały powierzono zarządowi Spółki.

W dniu 23 października 2007 r. Ministerstwo Skarbu Państwa wpłaciło na rachunek B. S.A. kwotę 642.712,55 zł z tytułu przymusowego odkupu 156.412 sztuk akcji po 4,1091 zł za jedną akcję. W dniu 23 października 2007 r. wpłynęło do B. S.A. oświadczenie akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. o skierowaniu wniosku do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia godziwej ceny odkupu akcji zgodnie z art. 418 ^{1 §} 7 k.s.h., w dniu 24 października 2007 r. wpłynęły do rozporządzenia przez B. S.A. dokumenty akcji będących przedmiotem odkupu.

W dniu 25 października 2007 r. zarząd B. S.A. opublikował uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki o przymusowym odkupie akcji spółki należących do akcjonariusza mniejszościowego E. S.A. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. W dniu 31 października 2007 r. A. S.A. wpłaciła na rachunek B. S.A. kwotę 308.042,79 zł z tytułu przymusowego odkupu 76.966 sztuk akcji po 4,1091 zł za jedną akcję. Na dzień 12 grudnia 2007 r. B. S.A. oczekuje na orzeczenie sądu w przedmiocie wyboru biegłego do wyceny akcji przeznaczonych do odkupu.

Pismem z dnia 31 stycznia 2008 r. Nr IPPB2/436-208/07-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania, których stanów faktycznych dotyczy uiszczona kwota.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie poprzez wskazanie, iż wniesiona opłata w kwocie 75 zł dotyczy stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Wnioskodawca w załączeniu przesłał dowód wniesienia dodatkowej opłaty w kwocie 75 zł dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 17 marca 2008 r. została wydana interpretacja Nr IP-PB3-423-29/08-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w oparciu o przepisy art. 417 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych przymusowego odkupu akcji dokonuje się za pośrednictwem spółki, która działa na rachunek akcjonariuszy większościowych. Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest stroną czynności cywilnoprawnej polegającej na przymusowym odkupie akcji i w Spółce nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przymusowy odkup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych, której stronami są akcjonariusze mniejszościowy i akcjonariusz większościowy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży na kupującym, czyli na akcjonariuszach większościowych będących nabywcami akcji.

Według Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku i obowiązek złożenia deklaracji p.c.c.-3 będzie ciążył na akcjonariuszu większościowym - A. S.A. Podstawą opodatkowania będzie cena odkupu akcji nabywanych przez A. S.A. ustalona jako iloczyn ilości akcji i ceny jednostkowej ustalonej przez biegłego wyznaczonego przez sąd po rozpatrzeniu pozwu akcjonariusza mniejszościowego o ustalenie ceny godziwej akcji. Obowiązek podatkowy w A. S.A. powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu rejestrowego.

Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Skarbu Państwa jest na podstawie art. 8 ust. 5 ustawy z 9 września 2000 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) ustawowo zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych dokonany odkup 156.412 sztuk akcji od akcjonariusza mniejszościowego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 27 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-208/07-4/AS, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż Wnioskodawca jest stroną czynności cywilnoprawnej, a tym samym u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych a tym samym czynność nie jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych w części w jakiej jest realizowana przez akcjonariusza większościowego podmiotowo zwolnionego z podatku, bowiem to Wnioskodawca jako kupujący jest podatnikiem odpowiedzialnym za zapłatę ww. podatku z tytułu wykupu jego akcji.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu 17 kwietnia 2008 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 14 maja 2008 r. Nr IPPB2/436-208/W/07-6/AS (skutecznie doręczonym w dniu 21 maja 2008 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 20 czerwca 2008 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga z dnia 18 czerwca 2008 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości ponieważ w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu. W ocenie Sądu, interpretacja musiała zostać nie tylko wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ale również dostarczona Wnioskodawcy w ww. terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 26 lutego 2009 r. wniósł za pośrednictwem WSA w Warszawie skargę kasacyjną do NSA w Warszawie od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który wyznaczył termin ponownego rozpatrzenia sprawy na dzień 8 grudnia 2010 r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. przedmiotowa interpretacja została uchylona.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w dniu 28 września 2007 r. (na skutek akcjonariusza mniejszościowego), działając na podstawie art. 418 ¹ k.s.h. Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki B. S.A. podjęło uchwałę o przymusowym odkupie akcji. Zarząd Spółki B. na podstawie art. 417 § 3 k.s.h. dokonał na rachunek funkcjonariuszy większościowych Skarbu Państwa i A. odkupu akcji należących do funkcjonariusza mniejszościowego. W dniu 31 października 2007 r. A. wpłaciła na rachunek B. S.A. stosowną kwotę tytułem odkupu akcji. Jednocześnie nadmieniono, że funkcjonariusz mniejszościowy nie zgadzając się z oceną odkupu skierował wniosek do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia ceny akcji. Udzielając interpretacji Minister Finansów wskazał, że w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki B. S.A. jako kupującym ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych z tytułu "wykupu" akcji. Tym samym akcjonariusz większościowy - Skarb Państwa nie jest podatnikiem tego podatku i tym samym nie służy mu w tym zdarzeniu zwolnienie podatkowe.

Wydając interpretację Minister Finansów odwołał się do treści art. 418 § 1 k.s.h., który stanowi o "przymusowym wykupie akcji", a zatem innej instytucji niż "odkup akcji" wskazany w art. 418 ¹ k.s.h., do którego odwoływała się skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że treść pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinien determinować stan faktyczny oraz przepisy prawa, których wykładni domaga się strona w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Interpretacja zgodnie z art. 14c O.p. powinna zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny z przytoczeniem przepisów prawa. Wynika to w sposób dostatecznie jasny z przepisu art. 14c § 2 O.p., który nakłada na organ podatkowy w tym zakresie szczególny obowiązek wyjaśnienia oceny prawnej, zwłaszcza jeśli ocena stanowiska podatnika jest negatywna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż przedmiotem jej pytania jest wykładnia art. 418 ¹ k.s.h., a wyjaśnienia wymaga kwestia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zastrzeżenia te pozostały bez wpływu na treść interpretacji, a organ nie ustosunkował się w nich, ani w interpretacji ani w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08 " (...) uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie". Powyższy wywód wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż Minister Finansów winien dokonać ponownie oceny stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, uwzględniając opisany stan faktyczny i wskazane przepisy prawa. Na marginesie Sąd wskazał, że wyrażone w wydanej interpretacji stanowisko Ministra Finansów, który bez stosownej analizy udzielając interpretacji stwierdził, cytując treść art. 418 § 1 k.s.h., że "do opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie norma prawa podatkowego zawarta w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., bowiem przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i wobec tego podlega temu podatkowi, nie jest oczywiste. W wyroku z dnia 28 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 870/08 zaprezentował odmienny pogląd dokonując bardzo szczegółowej analizy czynności prawnej, jaka jest przymusowy wykup akcji i postawił tezę, że przymusowy wykup akcji na zasadach i trybie art. 418 k.s.h. nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi podlegają:

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 418 ^{1 §} 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), nazywanej dalej k.s.h., akcjonariusz lub akcjonariusze reprezentujący nie więcej niż 5% kapitału zakładowego mogą żądać umieszczenia w porządku obrad najbliższego walnego zgromadzenia sprawę podjęcia uchwały o przymusowym odkupie ich akcji przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze większościowi). Stosownie do art. 418 ^{1 §} 4, jeżeli uchwała, o której mowa w § 1, nie zostanie podjęta na walnym zgromadzeniu, spółka jest obowiązana do nabycia akcji akcjonariuszy mniejszościowych, w terminie 3 miesięcy od dnia walnego zgromadzenia, w celu umorzenia. Akcjonariusze większościowi odpowiadają wobec spółki za spłacenie całej sumy odkupu proporcjonalnie do akcji posiadanych w dniu walnego zgromadzenia, o którym mowa w § 1. W świetle art. 418 ^{1 §} 6 k.s.h. cena odkupu akcji jest równa wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Do dnia uiszczenia całej sumy odkupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji. Przepisy art. 417 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 418 ^{1 §} 7 jeżeli akcjonariusz lub spółka, uczestniczący w odkupie akcji, nie zgadzają się z ceną odkupu określoną w § 6, mogą zwrócić się do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia ich ceny rynkowej, a w jej braku, godziwej ceny odkupu. Przepisy art. 312 § 5,6 i 8 stosuje się odpowiednio. Wynika z tego, że nabycie akcji w ramach przymusowego odkupu następuje za pośrednictwem zarządu, który działa na rachunek akcjonariuszy odkupujących akcje.

Powyższe przepisy wskazują, że procedura odkupu akcji składa się z szeregu czynności faktycznych i prawnych dokonywanych z udziałem trzech podmiotów: spółki (zarządu spółki), akcjonariuszy mniejszościowych i akcjonariuszy większościowych. Procedurę odkupu akcji zapoczątkuje uchwała powzięta na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Należy wskazać, iż przedstawione zasady i tryb przymusowego odkupu akcji pozwalają na przyjęcie, iż jest to instytucja w sposób szczególny uregulowana w prawie handlowym i nie zawierająca istotnych elementów umowy sprzedaży, określonych w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dla skutecznego zrealizowania przymusowego odkupu akcji nie jest bowiem niezbędne złożenie oświadczenia woli o zawarciu umowy. Z samej istoty "przymusowego odkupu" wynika, że zgoda na zawarcie umowy akcjonariuszy nie jest niezbędna dla zrealizowania całej procedury.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że przymusowy odkup akcji na zasadach i w trybie art. 418 ¹ Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Nie jest to również inna czynność wymieniona we wskazanym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Sprawia to, że czynność przymusowego odkupu akcji w trybie art. 418 ¹ Kodeksu spółek handlowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż czynność przymusowego odkupu akcji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem u Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, bowiem uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.