IPPB2/436-204/11-4/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data nadania 20 lipca 2011 r., data wpływu 22 lipca 2011 r.) na wezwania z dnia 11 lipca 2011 r. (data doręczenia 14 lipca 2011 r.) Nr IPPB2/436-204/11-2/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie Umowy Zero Balancing Cash Pooling - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie Umowy Zero Balancing Cash Pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (klient Banku) zamierza zawrzeć umowę z Bankiem na świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - tzw. Umowę Zero Balancing Cash Pooling. Stronami Umowy będą spółki wchodzące wraz ze Spółką w skład grupy kapitałowej. Będą to zarówno polscy rezydenci podatkowi jak i podmioty nie posiadające rezydencji podatkowej w Polsce.

Spółka oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawierają z Bankiem odrębne umowy bieżących rachunków bankowych. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach Bank przechowuje środki pieniężne spółek i dokonuje na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Dodatkowo każdy Uczestnik Usługi zawiera z Bankiem umowę kredytu w rachunku bieżącym, na podstawie której Bank oddaje do dyspozycji Uczestnika Usługi określoną kwotę pieniężną (kredyt), którą każdy Uczestnik Usługi zobowiązany jest zwracać wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty.

Stosownie do postanowień Umowy Spółka oraz Uczestnicy Usługi udzielają Bankowi poręczenia za wszelkie zobowiązania wynikające z Umowy, jak również za zadłużenia powstałe na skutek wykorzystania kredytu na każdym z rachunków z osobna jak i na wszystkich rachunkach bieżących razem. Uczestnicy zobowiązują się do nie przekraczania limitów udzielonych kredytów.

Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi Cash Poolingu.

W ramach Umowy jeden z Uczestników Usługi zostaje wybrany tzw. Pool Leaderem. Pool Leader może być rezydentem bądź nierezydentem podatkowym. Pozostali Uczestnicy Usługi upoważniają go do spłaty w ich imieniu i na ich rzecz zobowiązań wobec Banku wynikających z udzielonych poręczeń co w konsekwencji oznacza, iż upoważniają Pool Leadera do spłaty sald ujemnych na rachunkach bieżących. Ponadto, Pool Leader upoważniony jest również do udzielania Bankowi poręczeń na rzecz i w imieniu Uczestników Usługi. Dodatkowo zgodnie z Umową Pool Leader sprawuje nadzór nad wzajemnymi rozliczeniami w ramach struktury oraz jest uprawniony do dokonywania lokat ze środków pieniężnych zgromadzonych na jego rachunku.

Każdego dnia roboczego o określonej godzinie Bank ustala salda na rachunkach. W przypadku, gdy na rachunku któregoś z Uczestników Umowy wystąpi saldo ujemne, wierzytelność wobec Banku staje się natychmiast wymagalna. W takiej sytuacji Pool Leader, działając w imieniu i na rzecz zarówno siebie samego, jak i pozostałych Uczestników Usługi, spłaca wszelkie zobowiązania Uczestników Usługi wobec Banku z tytułu wykorzystanych limitów (a więc spłaca wszystkie salda ujemne na Rachunkach Uczestników), przeznaczając na ten cel środki pieniężne wpłacone przez Uczestników Usługi na Rachunek Rozliczeniowy (czyli salda dodatnie przelane na Rachunek Rozliczeniowy z Rachunków Uczestników, na których takie salda dodatnie występowały), jak również, w razie takiej potrzeby, przyznaną Pool Leaderowi przez Bank kwotę limitu zadłużenia.

Z chwilą dokonania spłaty zadłużenia wynikającego z wykorzystania udzielonego limitu, każdy z Uczestników Usługi, którego środki pieniężne zostały wykorzystane do spłaty zadłużenia zaciągniętego na pozostałych rachunkach, wejdzie w miejsce Banku względem dłużnika i nabędzie z mocy samego prawa wierzytelność Banku wobec innych Uczestników Usługi, których zadłużenie zostało spłacone z jego środków pieniężnych proporcjonalnie do poczynionej spłaty zadłużenia (subrogacja).

Powyższe przelewy będą dokonywane bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Uczestników Usługi i Pool Leadera.

Powyższe oznacza, iż w ramach Umowy dochodzi do faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkiem Pool Leadera (Rachunkiem Rozliczeniowym) a rachunkami Uczestników Usługi. W przypadku, gdy po dokonaniu wyżej wskazanych przelewów, na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera powstanie saldo dodatnie, Bank będzie naliczał odsetki od tego salda w wysokości WIBID ON - 1 p.p. za każdy dzień utrzymywania się tego salda. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank uzna tymi odsetkami Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera. Dodatkowo, w tym samym terminie Bank uzna odsetkami Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera z tytułu lokaty (o ile takowe wystąpią).

Jeżeli na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera powstanie saldo ujemne, Bank będzie pobierał odsetki od tego salda w wysokości WIBOR 3M + 1,5 p.p. za każdy dzień utrzymywania się tego salda. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca bank obciąży tymi odsetkami Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera. Dodatkowo, stosownie do postanowień Umowy, Bank nalicza odsetki za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności z tytułu subrogacji wobec zadośćuczynienia względem Banku, których podstawą są udzielone przez Uczestników Usługi poręczenia.

Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca Bank dokona rozliczenia odsetek zgodnie z algorytmem załączonym do Umowy. W konsekwencji, odsetki powstałe na skutek utrzymywania się salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera podlegają podziałowi poprzez odpowiednie obciążenie rachunków Uczestników Usługi. Również ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca Bank dokona rozliczenia odsetek powstałych na skutek subrogacji wobec zadośćuczynienia zobowiązaniom względem Banku obciążając kolejno rachunki Uczestników Usługi (z wyjątkiem rachunku Pool Leadera), którzy stali się dłużni z powyższego tytułu oraz z tytułu wykonania Umowy i uznając tymi kwotami Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera. Następnie Bank obciąży Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera powstałymi w powyższy sposób odsetkami i uzna nimi rachunki tych Uczestników Usługi, którzy stali się wierzycielami z tytułu sald dodatnich powstałych na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera po dokonaniu przelewów środków na koniec każdego dnia roboczego.

Pismem z dnia 11 marca 2011 r. Nr IPPB2/436-204/11-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez złożenie pod wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podpisu osób upoważnionych do reprezentowania Spółki.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 14 lipca 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Umowa Zero Balancing Cash Pooling nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej "ustawa p.c.c.") podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej "podatek p.c.c.") podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, podatkowi p.c.c. podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem oraz orzeczenia sądów, w tym sądów polubownych, oraz ugody, jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie p.c.c. (wskazane powyżej).

Cash Pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (dalej "Prawo bankowe"), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

* tzw. wirtualnego ("notional") Cash Poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem Pool Leadera;

* podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku tzw. rzeczywistego ("cash concentration") Cash Poolingu (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji Cash Poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 k.c. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom, zawartym w ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie Umowy Zero Balancing Cash Poolingu, która nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym z dnia 23 kwietnia 1964 r. (dalej "k.c.") i tym samym pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. (powyżej przedstawionym).

Należy zauważyć, iż Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy rachunków (Uczestników Usługi) poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych Uczestników Usługi. Każdy z Uczestników Usługi przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od kredytu przyznanego przez Bank danemu posiadaczowi rachunku (Uczestnikowi Usługi) oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunku bieżącym.

Treść Umowy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Ponadto, należy zauważyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług czynności polegające na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (Cash Pooling) stanowią usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez banki (grupowanie PKWiU 65.23.10-00.00: usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane). Zdaniem Spółki fakt ten potwierdza, iż czynności składające się na usługę Cash Poolingu świadczoną przez Bank w ramach Umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

W tym miejscu Spółka pragnie również wskazać, iż analogiczne stanowisko do powyżej prezentowanego zajmowały również organy skarbowe wydające w tożsamych stanach faktycznych indywidualne interpretacje podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów z 8 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/436-42/08-4/AS) uznał, iż: "zawarcie umowy dotyczącej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową "Cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy "Cash poolingu" nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Należy podkreślić, iż powyższy pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, co potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez niego w imieniu Ministra Finansów w odniesieniu do tożsamych z analizowanym stanów faktycznych. Znajduje to odzwierciedlenie m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB2/436-393/08-2/MZ), interpretacji z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/436-36/08-2/AJ) oraz interpretacji z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/436-458/08-2/AF).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki lub umowy sprzedaży. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż Umowa Zero Balancing Cash Pooling nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym wszystkie czynności, w tym także subrogacja dokonywane w ramach tej umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.