IPPB2/436-197/13-2/LS - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych usługi zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. ("A." lub Spółka) jest wiodącą polską firmą farmaceutyczną, oferującą skuteczne i bezpieczne terapie lekowe dla pacjentów w kraju oraz poza jego granicami. Podstawowa działalność operacyjna Spółki sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) prowadzącym wyłącznie sprzedaż opodatkowaną VAT. Spółka jest częścią grupy kapitałowej A. (Grupa A.), skupiającej głównie podmioty będące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W Grupie A. zachodzą powiązanie kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. Ustawy.

Wraz z polskimi spółkami z Grupy A. od 1 stycznia 2012 r. A. utworzył Podatkową Grupę Kapitałową (PGK), P. S.A. pełniącymi funkcję Spółki Reprezentującej. Niemniej, w opinii Spółki fakt ten nie powinien mieć wpływu na interpretację poniższego zdarzenia przyszłego.

A., w celu poprawy efektywności zarządzania zasobami finansowymi, rozważa skorzystanie (wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy A.) z oferowanej przez banki tzw. usługi cash poolingu, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Usługa ta, polegająca na odpowiednim wykorzystaniu sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bankowych uczestników byłaby świadczona w oparciu o poniżej opisany model obsługi. A. przystąpi, wraz z innymi podmiotami z Grupy A. (dalej: "Uczestnicy Systemu"), jako uczestnik, do Systemu Zarządzania środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "System"). Pod tą nazwą handlową będzie się kryła wspomniana powyżej usługa wspólnego zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling (dalej: "cash pooling lub "Usługa"). Przystąpienie do Systemu nastąpi w efekcie zawarcia przez Spółkę, z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Bank), Umowy Systemu Zarządzania środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "Umowa"). Umowa ta będzie umową wielostronną i zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a spółkami z Grupy A. (Uczestnicy Systemu oraz tzw. Koordynujący). Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Celem zawarcia Umowy jest nabywanie przez A. i innych Uczestników Systemu usługi należącej do zakresu usług bankowych, polegającej na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z Grupy A. ze wspólnej płynności finansowej grupy kapitałowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z Usługi, Uczestnicy Systemu otworzą w Banku rachunki rozliczeniowe (dalej: "Rachunki Główne" lub "Grupa Rachunków"). Następnie Bank przyzna Uczestnikom Systemu dzienne limity zadłużenia na ich Rachunkach Głównych (dalej: "Limit Zadłużenia"). W ramach Umowy, A. jako Uczestnik Systemu, pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, tj. będzie posiadać w Banku oprócz Rachunku Głównego również rachunek dodatkowy, pełniący role techniczną, wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu (dalej: "Rachunek Pomocniczy Koordynującego") oraz zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników Systemu do reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym), w ramach Systemu, wykorzystywać będą instytucję przewidzianą treścią art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego, skutkującą tzw. subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Dodatkowo Uczestnicy Systemu udzielają Bankowi nieodpłatnego poręczenia na zasadzie odpowiedzialności solidarnej za spłatę wszelkich zobowiązań wynikających lub mogących wyniknąć z Umowy, jak również spłatę zadłużenia powstałego na którymkolwiek z osobna i na wszystkich razem Rachunkach Uczestników w wyniku wykorzystania Limitów Zadłużenia.

Usługa będzie się opierała o bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu z wykorzystaniem Rachunku Koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia przyznanych przez Bank Uczestnikom Systemu. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku wymagalnych sald zadłużenia wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, wykorzystując dostępne dodatnie salda Rachunków Głównych, a Uczestnicy Systemu dokonywali będą spłaty wymaganego zadłużenia Koordynującego wobec banku. W efekcie zastosowania instytucji subrogacji, Uczestnikom Systemu, których dodanie saldo Rachunku Głównego zostanie wykorzystane do spłaty salda zadłużenia innego Uczestnika Systemu, przysługiwało będzie roszczenie, obciążone stosownymi odsetkami określonymi w Umowie.

Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne realizowane przez Bank następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie roszczeń subrogacyjnych pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym.

Odsetki od sald dodatnich zgromadzonych na Rachunkach Głównych poszczególnych Uczestników Systemu będą naliczane na bazie dziennej, natomiast Ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez Bank.

Podsumowując, w ramach kompleksowej Usługi Bank będzie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego w szczególności następujące czynności:

* jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Głównych jest ujemna, Bank obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego i uzna Rachunek Główny Koordynującego kwotą wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald wszystkich Rachunków Głównych. Natomiast, jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych wszystkich Rachunków Głównych jest dodatnia Bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego i obciąży Rachunek Główny Koordynującego sumą algebraiczną sald wszystkich Rachunków Głównych;

* jeżeli którykolwiek z Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia nie spłaci w całości przed końcem dnia roboczego, Limitu Zadłużenia zaciągniętego przez tego Uczestnika Systemu, wówczas Bank obciąży Rachunek Główny Koordynującego kwotami niespłaconymi Bankowi przez któregokolwiek lub wszystkich Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia;

* jeżeli po wykonaniu czynności opisanych powyżej Rachunek Główny Koordynującego będzie wykazywał ujemne saldo, wówczas Bank obciąży wszystkie Rachunki Główne wykazujące salda dodatnie kwotami niespłaconymi Bankowi przez Koordynującego.

Zgodnie z zawartą Umową, za świadczenie przedmiotowej usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie 1

Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych usługa wspólnego zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling, świadczona przez Bank, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie 2

Czy czynności wykonywane na podstawie Umowy cash poolingu, należy traktować dla celów VAT jako elementy świadczonej przez Bank kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, zwolnione) od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Pytanie 3

Czy biorąc pod uwagę charakter usługi świadczonej przez Bank czynności podejmowane przez Spółkę wynikające z zawartej Umowy cash poolingu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Banku lub innych Uczestników Systemu, w rozumieniu ustawy o VAT.

Pytanie 4

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wzajemne poręczenia udzielone przez Uczestników Systemu w związku z zawarciem Umowy, nie stanowią przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pytanie 5

Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu, przychodami podatkowymi będą wyłącznie kwoty odsetek wpłaconych przez Bank na Rachunek Główny, zaś kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu odsetek zapłaconych od salda ujemnego na Rachunku Głównym oraz wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za usługi świadczone w ramach systemu cash poolingu, natomiast wszelkie pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie będą generować odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy o CIT.

Pytanie 6

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty odsetek naliczony przez Bank w związku z usługą cash poolingu podlegają ograniczeniu w zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Pytanie 7

Czy w związku z uczestnictwem A. w opisanej Strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa cash poolingu świadczona przez Bank na rzecz Spółki oraz innych uczestników systemu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawa o p.c.c.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny ("Kodeks Cywilny") dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks Cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu urnowy. Przedstawiona przez Spółkę konstrukcja Systemu cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi Uczestników Systemu, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest Rachunek Główny Koordynującego, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu. Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, umowa cash-poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszystkie czynności dokonywane w ramach rozważanego Systemu, nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem.

Analogiczne stanowisko zostało przestawione w podobnych stanach faktycznych np. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. IPPB2/436-537/12-2/AF;

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. sygn. ILPB2/436-215/10-2/MK;

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2013 r. sygn. IPPB2/436-518/12-5/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu". Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.