IPPB2/436-177/14-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania połączenia przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania połączenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka F. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT. W 2013 r. Wnioskodawca nabył od P. Nieruchomość, tj.:

* grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P.;

* budynki posadowione na gruncie będące własnością P., w tym:

* budynek przeznaczony na cele edukacyjne;

* mniejszy budynek przeznaczony na cele gospodarcze.

Nieruchomość w tej chwili stanowi główny składnik majątku Wnioskodawcy. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w praktyce wyłącznie dzierżawa na rzecz spółki M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") Nieruchomości, która jest przez Spółkę wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie oświaty. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w ten sposób, iż Spółka przejmie majątek należący do Wnioskodawcy, a w efekcie Wnioskodawca zostanie wykreślony z rejestru (dalej: "połączenie przez przejęcie"). W momencie połączenia Spółka będzie większościowym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym co najmniej 90% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy lub też będzie posiadać 100% tych udziałów. Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej w ramach której Spółka oraz Wnioskodawca funkcjonują, a więc wyeliminowanie podmiotu (Wnioskodawcy), którego jedynym faktycznym przedmiotem działalności jest dzierżawa Nieruchomości na rzecz Spółki.

Utrzymywanie tego rodzaju struktury, jest z punktu widzenia właścicieli tych podmiotów nieekonomiczne, bowiem w jeden proces biznesowy (wykorzystywanie Nieruchomości dla prowadzenia działalności oświatowej) angażuje aż dwa podmioty. Powoduje to zawyżenie kosztów transakcyjnych, jak i prawnych - wiąże się to bowiem z utrzymaniem dwóch podmiotów zamiast jednego (a więc dwie spółki zamiast jednej ponoszą koszty obsługi księgowej, prawnej, zarządzania, etc.). W związku z powyższym rozsądnym działaniem w powyższym zakresie jest wyeliminowanie powyższych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmowanej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

2. Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

3. Czy połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., ponieważ czynność polegająca na zmianie umowy spółki dokonana w związku z łączeniem się spółek kapitałowych jest wyłączona z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "ustawa o p.c.c.").

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., co do zasady opodatkowaniu p.c.c. podlega zmiana umowy spółki. W odniesieniu do spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się zaś m.in., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., łączenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. nie podlegają umowy spółki związane z łączeniem spółek kapitałowych, a także zmiany takich umów. Z powyższych przepisów ustawy o p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku, gdy spółka kapitałowa podwyższy swój kapitał zakładowy, co na gruncie p.c.c. rozumiane jest jako zmiana umowy spółki, czynność taka nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w p.c.c., jeżeli zostanie dokonana na skutek połączenia spółki z inną spółką kapitałową.

W opisanym stanie faktycznym Spółka zamierza dokonać połączenia z Wnioskodawcą w drodze jego przejęcia, przy czym należy wskazać, iż zarówno Wnioskodawca, jak również Spółka posiadają status spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym są spółkami kapitałowymi. Nawet więc gdy z wyniku połączeniu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (co może, ale nie musi nastąpić, gdyż Spółka może posiadać 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, co wyłącza obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego), to powyższe zmiana umowy spółki będzie wynikiem połączenia jednej spółki kapitałowej (Wnioskodawca) z drugą spółką kapitałową (Spółka). W rezultacie na mocy art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c. transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania p.c.c. Reasumując, planowane połączenie poprzez przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o p.c.c. Wnioskodawca wskazuje, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek kapitałowych po stronie spółki przejmowanej nie powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c., znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe.

W interpretacji z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt IPPB2/436-328/12-4/MZ) Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził bowiem następujące stanowisko prezentowane przez podatnika: "(...) połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, T. będzie spółką przejmującą, a Spółka - spółką przejmowaną. (...) zgodnie z przepisami ustawy o p.c.c. opodatkowaniu p.c.c. podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c. W związku z faktem, że omawiane połączenie Spółki z T. nie będzie skutkować zmianą umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o p.c.c., wskazane przepisy nie będą miały zastosowania w odniesieniu do Spółki. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać na uregulowania art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, co oznacza, że nawet w przypadku, gdyby omawiane połączenie skutkowało zmianą umowy spółki, nie podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. w oparciu o wskazany powyżej przepis".

Należy wskazać, iż powyższe stanowisko w sposób analogiczny zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt IPPB2/436-171/13-3/MZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez podatnika: "(...) połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a Spółka - spółką przejmowaną. (...) Spółka pragnie wskazać na uregulowania art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, co oznacza, że nawet w przypadku, gdyby omawiane połączenie skutkowało zmianą umowy spółki, nie podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. w oparciu o wskazany powyżej przepis".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.