IPPB2/436-177/11-4/AF

Pisma urzędowe

Status: Aktualne

Pismo z dnia 25 lipca 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-177/11-4/AF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

* w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - nieprawidłowe,

* w pozostałej części - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub Wnioskodawca") należy do grupy kapitałowej R. S.A. (dalej: "Grupa"), działającej w branży deweloperskiej. Spółka ma się docelowo zajmować działaniami związanymi z realizacją zadań w zakresie nieruchomości mieszkaniowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest C. Sp. z o.o. (dalej: "C."). Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r. Jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy rozpoczął się w 2010 r. i kończy się 30 listopada 2011 r.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.p., Spółka stosuje do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego, co do zasady, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności C. jest w szczególności realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Aktualnie podstawową działalnością C. jest zagospodarowanie posiadanych gruntów w... o łącznej powierzchni ponad 57 tys. mkw. z przeznaczeniem na realizację osiedla "C, ", wraz z towarzyszącą infrastrukturą (dalej: "Osiedle Mieszkaniowe"). Osiedle Mieszkaniowe zawierać będzie również niewielki komponent komercyjny, zlokalizowany na najniższych kondygnacjach budynków mieszkalnych. Inwestycja będzie liczyć ponad 1.200 mieszkań i będzie realizowana w 7 etapach. Pierwszy etap, na który składa się ponad 200 mieszkań, został już zakończony (dalej: "Etap Zakończony"), zaś kolejny etap o wielkości ponad 200 mieszkań jest w trakcie budowy (dalej: "Etap Budowany"). Ostatnie pięć etapów (dalej: "Pozostałe Etapy") jest w fazie projektowania. Planowane jest, że w ramach Pozostałych Etapów powstanie dodatkowo około 800 mieszkań. Prace budowlane w ramach pierwszego z Pozostałych Etapów mają się rozpocząć w III kwartale roku 2011, drugiego z Pozostałych Etapów w II kwartale 2012, zaś reszty z Pozostałych Etapów w latach 2013-2014. Zakończenie wszystkich etapów Osiedla Mieszkaniowego planowane jest na rok 2015. Rozpoczęła się już także sprzedaż mieszkań w ramach Etapu 3 (pierwszego z Pozostałych Etapów).

C. początkowo zamierzała prowadzić działalność w zakresie budowy i sprzedaży całości Osiedla Mieszkaniowego we własnym zakresie. Jednakże, z uwagi na różnice pomiędzy poziomem zaawansowania poszczególnych etapów projektu oraz rozciągnięte w czasie zamierzone terminy ich realizacji, w celu zoptymalizowania prowadzonej działalności gospodarczej przez uwzględnienie tych różnic oraz potencjalnie szybszej wypłaty skumulowanych nadwyżek wypracowanych przez Etap Zakończony oraz Etap Budowany, C. zdecydowała się na restrukturyzację swojej działalności. Wskutek restrukturyzacji faktycznym przedmiotem działalności C. pozostanie realizacja jedynie Etapu Budowanego oraz utrzymanie i sprzedaż mieszkań w Etapie Zakończonym, natomiast nieruchomości dotyczące Pozostałych Etapów (dalej: "pozostałe nieruchomości"), a także związany z tymi nieruchomościami zespół majątkowych komponentów materialnych i niematerialnych, jako składniki służące do zagospodarowania tych nieruchomości w przyszłości (dalej: "zespół składników"), zostaną przeniesione na Spółkę, poprzez ich wniesienie aportem do Spółki w zamian za jej udziały.

Aport wnoszony do Spółki będzie obejmował zespół składników wyodrębniony w sposób opisany poniżej.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne zespołu składników

Na podstawie uchwały zarządu C., w schemacie organizacyjnym C. wyodrębniona została część przedsiębiorstwa C. określona jako oddział (dalej: "Oddział"). Oddziałowi został nadany regulamin określający zasadniczo jego organizację i funkcjonowanie oraz składniki majątkowe przeznaczone do jego działalności. Oddział posiada odrębną od C. lokalizację i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ramach przedsiębiorstwa C., do Oddziału organizacyjnie przypisano aktywa oraz pasywa związane z działalnością w zakresie przyszłego wykorzystania gospodarczego pozostałych nieruchomości, w tym budowy Pozostałych Etapów Osiedla Mieszkaniowego.

W odniesieniu do składników materialnych oraz niematerialnych przypisanych do Oddziału, Oddział ma możliwość samodzielnego zarządzania w ramach czynności zwykłego zarządu podejmowanych przez kierownika Oddziału działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd C. Jednocześnie, w ramach Oddziału nie są podejmowane czynności związane z realizacją Etapu Zakończonego oraz Etapu Budowanego. Oddział posiada także odrębny od C. biznes plan, strategię i cele biznesowe oraz plany finansowe odnoszące się do zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów. Ponadto, Oddział posiada odrębne plany marketingowe dotyczące gospodarczego wykorzystania tych nieruchomości.

W konsekwencji, C. wniesie aportem do Spółki m.in. następujące składniki związane z działalnością Oddziału i jednocześnie niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości:

* środki trwałe służące do prowadzenia działalności Oddziału, m.in. wolnostojący pawilon (dla celów podatkowych zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych C.);

* środki pieniężne służące do bieżącej działalności Oddziału zgromadzone na rachunku bankowym C. przeznaczonym wyłącznie do obsługi Oddziału;

* tytuły prawne do pozostałych nieruchomości, tj. prawo własności / prawo użytkowania wieczystego pozostałych nieruchomości;

* ewentualnie pozwolenia na budowę dla etapów z Pozostałych Etapów, o ile C. uzyska je do dnia wniesienia aportem zespołu składników;

* prawa majątkowe do projektów architektonicznych dotyczących Pozostałych Etapów;

* umowa o zarządzanie w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowa o prowadzenie ksiąg handlowych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy o świadczenie usług doradczych, m.in. prawnych w zakresie dotyczącym Oddziału;

* umowy najmu powierzchni biurowej wykorzystywanej w działalności Oddziału;

* umowy o korzystanie ze znaku towarowego w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów;

* należności (np. z tytułu odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym C. prowadzonym wyłącznie dla Oddziału);

* zobowiązania (m.in. z tytułu kredytu inwestycyjnego udzielonego przez bank na refinansowanie zakupu gruntu w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty powiązane w części związanej z działalnością Oddziału, z tytułu dostaw i usług wobec jednostek powiązanych i niepowiązanych w części związanej z działalnością Oddziału);

* decyzja o warunkach zabudowy będąca w posiadaniu C. na dzień wniesienia aportu;

* prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do mieszkań znajdujących się na Pozostałych Etapach, zawartych przez C. do czasu wniesienia aportu.

Po dokonaniu aportu kierownik Oddziału będzie kierował działalnością Spółki w zakresie prowadzonym przez Oddział.

W oparciu o składniki majątkowe organizacyjnie przypisane do Oddziału, Oddział samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zagospodarowania nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów. Nieruchomości te nie stanowią środków trwałych C. (i tym samym nie zostały przypisane do Oddziału jako środki trwałe) i nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych (dla celów podatkowych stanowią one zapasy). Dla celów księgowych ww. nieruchomości stanowią zapasy i w takiej formie zostały przypisane organizacyjnie do Oddziału.

Oddział, podobnie jak C. nie zatrudnia pracowników. Działalnością prowadzoną przez Oddział kieruje kierownik Oddziału, który jest do niego przypisany organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników

Oprócz opisanego powyżej wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, aport wnoszony do Spółki, obejmujący zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału, wyodrębniony będzie także finansowo.

Oddział działa w oparciu o odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa C. budżety i plany finansowe. Ponadto, przychody i koszty finansowe generowane przez działalność prowadzoną w ramach Oddziału powodują konieczność prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dla Oddziału. W konsekwencji, w swoim systemie księgowo-finansowym C. wprowadza zmiany, które do daty wniesienia aportem zespołu składników umożliwią generowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla Oddziału oraz określanie pozycji finansowej Oddziału (przychodów i kosztów, aktywów oraz pasywów), w tym sporządzanie dla Oddziału rachunków zysków i strat oraz bilansu, a także przyporządkowanie do Oddziału przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności. W konsekwencji, w systemie księgowym C. prowadzona będzie wyodrębniona ewidencja działalności Oddziału, tj. operacje księgowe Oddziału będą ujmowane na oddzielnych subkontach. Określone będą również zasady rozliczeń pomiędzy Oddziałem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa C.

Wniesienie zespołu składników do Sp. z o.o. oraz zdolność zespołu składników do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo

C. planuje wnieść zespół składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału związanej z zagospodarowaniem nieruchomości dotyczących Pozostałych Etapów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Zgodnie z aktualną strategią Grupy, Spółka ma zajmować się zagospodarowaniem ww. nieruchomości, w tym budową Pozostałych Etapów (budowa, a następnie sprzedaż mieszkań).

Kapitał zakładowy Spółki zostanie powiększony o wartość rynkową wniesionego aportem zespołu składników służących do prowadzenia działalności gospodarczej Oddziału (wartość aportu nie będzie alokowana na wartość kapitału zapasowego Spółki). Wartość rynkowa aportu i składników majątkowych wchodzących w jego skład zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od C. i Spółki rzeczoznawcę). Wniesienie aportu do Spółki wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa C.

Wniesienie aportu planowane jest na drugą połowę 2011 r., ale przed 30 listopada 2011 r.

Aport będzie obejmował całość zespołu składników materialnych niematerialnych wykorzystywanych do działalności Oddziału, w tym składniki majątkowe niewykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialne i prawne C. Aport wnoszony do Spółki obejmujący zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału będzie stanowił wyodrębnioną część przedsiębiorstwa C., która będzie w stanie funkcjonować jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą we wskazanym zakresie.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki i będzie wystarczający do prowadzenia przez nią działalności w takim samym zakresie, jak działalność Oddziału (Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości w oparciu o wniesiony w ramach aportu zespół składników wykorzystywanych do działalności Oddziału).

W celu zapewnienia ciągłości realizacji funkcji w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, proces wyodrębnienia zespołu składników służących do działalności Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. zostanie tak przeprowadzony, aby zarówno ten zespół składników, jak i składniki materialne oraz niematerialne służące do pozostałej działalności C. były w stanie niezależnie i samodzielnie funkcjonować oraz realizować własne zadania i cele gospodarcze, a ponadto, aby po wniesieniu aportem wspomnianego zespołu składników do Spółki, Spółka mogła wyłącznie w oparciu o ten zespół składników prowadzić działalność jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo w zakresie, w jakim działalność ta była realizowana przez zespół składników wyodrębnionych w ramach C.

W przeciwnym wypadku (tekst jedn.: jeśli zdolność Oddziału do samodzielnego prowadzenia działalności nie zostałaby zapewniona jeszcze przed dokonaniem wkładu niepieniężnego), istniałoby ryzyko, iż ciągłość działalności nie zostanie zachowana co mogłoby mieć istotny negatywny wpływ na działalność i perspektywy rozwoju grupy kapitałowej do której Spółka należy, a także zamierzony cel biznesowy transakcji.

W ramach aportu do Spółki przeniesiona zostanie całość składników majątkowych (w tym zobowiązania) służących do działalności Oddziału.

Zarówno C., jak i Spółka, są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. Nr IPPB3/423-450/11-2/PK1 i Nr IPPB2/436-177/11-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedłożenie oryginału lub urzędowo (notarialnie) poświadczonej kopii dokumentu (odpowiednio pełnego odpisu z Krajowego rejestru Sądowego lub innego dokumentu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

Wezwanie skutecznie doręczono 13.07. 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że ze względu na fakt, iż Spółka została założona i rozpoczęła działalność w grudniu 2010 r., a jej pierwszy rok podatkowy i obrotowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się w 2010 r. oraz kończy 30 listopada 2011 r., na podstawie art. 12 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.p., Spółka powinna, co do zasady, stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tekst jedn.: 30 listopada 2011 r.) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość dla celów podatkowych składników majątku, które nie zostały wykazane przez C. (wnoszącego wkład niepieniężny) w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym w szczególności gruntów niezabudowanych oraz gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany, otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu, powinna zostać ustalona w wysokości wartości rynkowej określonej na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż w momencie sprzedaży przez Spółkę otrzymanych aportem aktywów, w szczególności gruntów niezabudowanych, gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany, mieszkań lub całego projektu mieszkaniowego (albo jego części), kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie odpowiadająca im wartość z dnia otrzymania aportu przyjęta dla celów podatkowych i ustalona zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 2 (tekst jedn.: wartość rynkowa z dnia aportu otrzymanych gruntów niezabudowanych oraz gruntów wraz z nakładami na toczący się na nich projekt budowlany), powiększona o koszty dotyczące zbywanych składników poniesione przez Spółkę po dniu otrzymania aportu.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem opisanym w opisie zdarzenia przyszłego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty p.c.c.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki a także ich zmiany. Dodatkowo na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. przy spółce kapitałowej przez zmianę umowy spółki rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem aportu od C. byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w wyniku otrzymania aportu od C., na Spółce nie ciążyłby obowiązek zapłaty p.c.c.

Ustawa o p.c.c. nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając na uwadze, iż art. 2 pkt 6 ustawy o p.c.c. został wprowadzony w celu implementowania w polskim prawie postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE L08.46.11), w celu zdefiniowania tego terminu na potrzeby ustawy o p.c.c., można odwołać się do wyjaśnień funkcjonujących w ramach tzw. prawa unijnego.

Definicja oddziału (czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa) znajduje się w art. 2 pkt j) Dyrektywy Rady 2009/133/WE, w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi. Zgodnie z tą definicją, "oddział" oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Dodatkowo, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 października 1992 r. w sprawie C-50/91 Commerz-Credit Bank potwierdził, iż dla celów Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać zespół składników majątkowych i osób, który jest w stanie wykonywać daną działalność gospodarczą.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Przy takim podejściu można uznać, iż dla celów ustawy o p.c.c. zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Po wniesieniu do Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o które funkcjonuje Oddział, składniki te będą wykorzystywane do kontynuowania działalności Oddziału (tekst jedn.: działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, w tym budowy Pozostałych Etapów). Z perspektywy oceny zdolności zespołu składników majątkowych przypisanych do Oddziału do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo szczególnie istotne jest, aby objęty w ramach aportu zespół składników w oparciu, o które działa Oddział był wystarczający do prowadzenia działań w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, na dzień wniesienia aportu Oddział prowadzić będzie faktycznie działalność jak niezależne przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zdolność przenoszonych składników majątkowych do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo jest potwierdzona faktem, iż Spółka w oparciu o te składniki będzie prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność była prowadzona przed aportem przy wykorzystaniu zespołu składników majątkowych przez Oddział.

Powyższe, zdaniem Spółki oznacza, że zespół składników majątkowych przypisanych do Oddziału mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Z faktu zaś, że wniesiony aport pozwoli Spółce na funkcjonowanie jak niezależne przedsiębiorstwo, a wniesiony majątek będzie wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie odpowiadającym działalności Oddziału, logicznie wynika, iż zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z otrzymaniem opisanego aportu nie powinno zatem podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W celu dodatkowego potwierdzenia, iż przedmiot aportu powinien zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa można rozważyć odwołanie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p. zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p.).

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego stanu faktycznego aport do Spółki obejmujący zespół składników niematerialnych i materialnych służących do prowadzenia działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości, wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa C. w sposób opisany powyżej, tj. funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ustawa o p.d.o.p. wymaga zatem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa została wyodrębniona od całości istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka jest zdania, iż pojęcie "wyodrębnienia", o którym mowa w ustawie o p.d.o.p. oznacza takie wyodrębnienie zespołu składników, które umożliwia temu zespołowi jego potencjalne usamodzielnienie się lub oderwanie od całości istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazuje na to w szczególności wykładnia pojęcia "wyodrębnienie" oraz pozostała treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o p.d.o.p., która stanowi, iż zespół składników powinien być takim zespołem który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo".

C. dokonała wyodrębnienia zespołu składników uwzględniając zarówno możliwości optymalnego wykorzystania finansowania przeznaczonego dla poszczególnych etapów zagospodarowania nieruchomości C. i jego spłaty z punktu widzenia przepływów finansowych, jak też według kryterium celu przeznaczenia tych składników oraz zakresu przypisanych im określonych zadań uwzględniających długofalowe plany biznesowe dalszego rozwoju C. oraz grupy kapitałowej, do której C. należy.

Wyodrębnienia funkcjonalne zespołu składników

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest właściciel.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, że "Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa".

W ocenie Spółki pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Na dzień aportu, Oddział będzie funkcjonował w ramach struktury organizacyjnej C. w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki należące do C., niezbędne do i związane z prowadzeniem działalności w zakresie zagospodarowania pozostałych nieruchomości m.in.: