IPPB2/436-175/14-2/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie edukacji.

W 2001 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką P. S.A. (dalej: "P") umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej:

* grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P;

* budynki posadowione na gruncie będące własnością P, w tym:

o budynek przeznaczony na cele edukacyjne;

o mniejszy budynek przeznaczony na cele gospodarcze;

- zwana dalej "Nieruchomością", w celu prowadzenia na terenie Nieruchomości placówki oświatowej w postaci niepublicznej szkoły podstawowej.

W 2013 r. spółka F. Sp. z o.o. (dalej; "Spółka"), której udziałowcem jest Wnioskodawca nabyła Nieruchomość od P. (tekst jedn.: prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków). W celu dokonania zakupu Nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt w Banku S.A. (dalej: "Bank"). Nadto zaś Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek na zakup Nieruchomości, uzupełniających kwotę kredytu udzielonego przez Bank.

Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o przejęcie długu na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."). Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiąże się spłacać kredyt zaciągnięty przez Spółkę, wstępując tym samym w miejsce Spółki jako dłużnika, przy założeniu, iż Bank, jako wierzyciel, wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Przejęcie długu nastąpi za wynagrodzeniem w kwocie równej niespłaconemu przez Spółkę kredytowi wraz z naliczonymi i niezapłaconymi na ten dzień odsetkami.

Może się zdarzyć, iż Spółka nie będzie w stanie zapłacić Wnioskodawcy w terminie kwoty należnego wynagrodzenia z powyższego tytułu. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku pożyczek, które Spółka ma zwrócić Wnioskodawcy - może ich ona nie być w stanie ich zwrócić w terminie.

W takim przypadku Spółka rozważa spełnienie powyższych świadczeń poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do Nieruchomości (tekst jedn.: odpowiednio użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków) w ramach datio in solutum (na podstawie art. 453 k.c.), na co Wnioskodawca wyrazi zgodę.

Na podstawie umowy datio in solutum dojdzie do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez Spółkę (dłużnika) świadczenia innego niż świadczenie pierwotne (tekst jedn.: świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy). Zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy wygaśnie wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tekst jedn.: spełnienie świadczenia pierwotnego).

Przedmiotem datio in solutum będzie Nieruchomość, tj. Nieruchomość zostanie wydana Spółce w zamian jej zobowiązania (wynagrodzenie za przejęcie długu oraz pożyczki) wobec Wnioskodawcy. Kwota zobowiązań, które wygasną wskutek datio in solutum będzie równa wartości rynkowej tej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umowa datio in solutum zawarta przez Wnioskodawcę na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, w ramach której na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana Nieruchomość, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa datio in solutum zawarta przez Wnioskodawcę na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, w ramach której na rzecz Wnioskodawcy zostanie wydana Nieruchomość, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, zawartym w art. 1 ust. 1 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "Ustawa p.c.c.").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "podatek p.c.c.") podlega zawarcie umów oraz dokonanie innych czynności prawnych wymienionych w tym przepisie. Przykładowo zatem opodatkowaniu podatkiem p.c.c. podlega zawarcie umowy sprzedaży lub umowy zamiany określonej rzeczy lub prawa majątkowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy p.c.c.).

Ustawodawca przyjął zasadę numerus clausus czynności cywilnoprawnych opodatkowanych p.c.c., zgodnie z którą jedynie te nazwane czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w art. 1 Ustawy p.c.c. mogą podlegać opodatkowaniu p.c.c. Innymi słowy, czynność prawna niewymieniona w katalogu art. 1 Ustawy p.c.c. nie podlega opodatkowaniu p.c.c. W szczególności nie jest możliwe stosowanie przepisów Ustawy p.c.c. do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie w drodze analogii.

Oznacza to, że czynności cywilnoprawne niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne jak te czynności, które zostały w niej wyliczone.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawna (zawarta umowa) będzie opodatkowana podatkiem p.c.c. tylko, jeśli przybierze postać czynności prawnej - umowy zaliczonej przez ustawodawcę do katalogu czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 1 Ustawy o p.c.c.

W sprawie natomiast przeniesienie własności Nieruchomości następuje na podstawie umowy datio in solutum, która nie jest czynnością wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c., w związku z czym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Przepis art. 453 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne (tekst jedn.: świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy). Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tekst jedn.: spełnienie świadczenia pierwotnego).

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że datio in solutum jest nazwaną czynnością cywilnoprawną, czyli instytucją prawną odrębną od każdej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym, niedającą się utożsamić z jakąkolwiek inną czynnością nawet o zbliżonych skutkach prawnych.

Reasumując, nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Podstawą prawa nabycia Nieruchomości będzie bowiem umowa datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego), umowa ta nie stanowi zaś żadnej z czynności prawnych, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu czynności opodatkowanych w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. W szczególności zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką umowa nie będzie stanowić umowy sprzedaży Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w niniejszym wniosku jest zgodne z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych. W interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowe wskazują, że zawarcie umowy opartej na instytucji datio in solutum i nabycie na podstawie takiej umowy określonego prawo majątkowego (np. prawa własności, wierzytelności) nie jest opodatkowane podatkiem p.c.c.

Przykładowo:

* w interpretacji z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. IPPB2/436-611/12-2/AF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jednoznacznie wskazał, iż: "czynność zwolnienia się pożyczkodawcy ze swojego zobowiązania do wypłaty kwoty pieniężnej poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę, za jego zgodą, własności nieruchomości lub innych rzeczy lub praw o wartości równej kwocie uzgodnionej kwocie pożyczki w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem";

* w interpretacji z dnia 6 września 2013 r. (sygn. IPPB2/436-411/13-2/LS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał: "wykonanie przez Pożyczkobiorcę A zobowiązania pieniężnego wynikającego ze spłaty kapitału pożyczki, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiona przez strony spłata kapitału pożyczki) świadczenia w postaci przeniesienia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlega opodatkowaniu tym podatkiem";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB2/436-244/13-2/TR), w której organ stwierdził: "Należy ponadto zaznaczyć, że świadczenie w miejsce wykonania nie nosi znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. Jak wspomniano powyżej, opodatkowanie czynności niewymienionej w Ustawie p.c.c. stałoby w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na enumeratywny charakter katalogu przedmiotów opodatkowania. Ewentualna próba interpretowania dokonanego przez Spółkę i jej dłużnika datio in solutum jako czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c. stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni przepisów nakładających na podatnika zobowiązanie podatkowe";

* w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/436-94/11-5/WM) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "zawarcie cesji wierzytelności w miejsce wykonania świadczenia wynikającego z umowy o świadczenie usług na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (dalio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, czynność ta - jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem".

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy czynność zwolnienia się Spółki z jej zobowiązań wobec Wnioskodawcy poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę, za jego zgodą, własności Nieruchomości w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie edukacji. W 2001 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką P. S.A. (dalej: "P") umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej: grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P; budynki posadowione na gruncie będące własnością P, w tym: budynek przeznaczony na cele edukacyjne i mniejszy budynek przeznaczony na cele gospodarcze w celu prowadzenia na terenie Nieruchomości placówki oświatowej w postaci niepublicznej szkoły podstawowej. W 2013 r. spółka F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której udziałowcem jest Wnioskodawca nabyła Nieruchomość od P (tekst jedn.: prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków). W celu dokonania zakupu Nieruchomości, Spółka zaciągnęła kredyt w Banku S.A. (dalej: "Bank"). Nadto zaś Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek na zakup Nieruchomości, uzupełniających kwotę kredytu udzielonego przez Bank. Spółka zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą umowę o przejęcie długu na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."). Zgodnie z Umową, Wnioskodawca zobowiąże się spłacać kredyt zaciągnięty przez Spółkę, wstępując tym samym w miejsce Spółki jako dłużnika, przy założeniu, iż Bank, jako wierzyciel, wyrazi zgodę na zmianę dłużnika. Przejęcie długu nastąpi za wynagrodzeniem w kwocie równej niespłaconemu przez Spółkę kredytowi wraz z naliczonymi i niezapłaconymi na ten dzień odsetkami. Może się zdarzyć, iż Spółka nie będzie w stanie zapłacić Wnioskodawcy w terminie kwoty należnego wynagrodzenia z powyższego tytułu. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku pożyczek, które Spółka ma zwrócić Wnioskodawcy - może ich ona nie być w stanie ich zwrócić w terminie. W takim przypadku Spółka rozważa spełnienie powyższych świadczeń poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy tytułu prawnego do Nieruchomości (tekst jedn.: odpowiednio użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków) w ramach datio in solutum (na podstawie art. 453 k.c.), na co Wnioskodawca wyrazi zgodę. Na podstawie umowy datio in solutum dojdzie do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania przez spełnienie przez Spółkę (dłużnika) świadczenia innego niż świadczenie pierwotne (tekst jedn.: świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy). Zobowiązanie Spółki wobec Wnioskodawcy wygaśnie wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tekst jedn.: spełnienie świadczenia pierwotnego). Przedmiotem datio in solutum będzie Nieruchomość, tj. Nieruchomość zostanie wydana Spółce w zamian jej zobowiązania (wynagrodzenie za przejęcie długu oraz pożyczki) wobec Wnioskodawcy. Kwota zobowiązań, które wygasną wskutek datio in solutum będzie równa wartości rynkowej tej Nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zawarta pomiędzy stronami umowa datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.