IPPB2/436-174/14-2/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania połączenia przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania połączenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie edukacji. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W 2001 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką P. S.A. (dalej: "P.") umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej:

* grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P.;

* budynki posadowione na gruncie będące własnością P., w tym:

* budynek przeznaczony na cele edukacyjne;

* mniejszy budynek przeznaczony na cele gospodarcze;

- zwana dalej "Nieruchomością", w celu prowadzenia na terenie Nieruchomości placówki oświatowej.

W 2013 r. spółka F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") nabyła Nieruchomość od P. (tekst jedn.: prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków), która w tej chwili stanowi główny składnik majątku Spółki. W związku z powyższym, podmiotem, który wydzierżawia Wnioskodawcy Nieruchomość jest obecnie Spółka. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie placówki oświatowej. Natomiast przedmiotem działalności Spółki jest wyłączenie dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, która jest przez niego wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką. Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie majątek należący do Spółki, a w efekcie Spółka zostanie wykreślona z rejestru (dalej: "połączenie przez przejęcie"). W momencie połączenia Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 90% udziałów Spółki lub też 100% tych udziałów. Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej w ramach której Spółka oraz Wnioskodawca funkcjonują, a więc wyeliminowanie podmiotu (Spółki), którego jedynym w praktyce przedmiotem działalności jest dzierżawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Utrzymywanie tego rodzaju struktury, jest z punktu widzenia właścicieli tych podmiotów nieekonomiczne, bowiem w jeden proces biznesowy (wykorzystywanie Nieruchomości dla prowadzenia działalności oświatowej) angażuje aż dwa podmioty. Powoduje to zawyżenie kosztów transakcyjnych, jak i prawnych - wiąże się to bowiem z utrzymaniem dwóch podmiotów zamiast jednego (a więc dwie spółki zamiast jednej ponoszą koszty obsługi księgowej, prawnej, zarządzania, etc.). W związku z powyższym rozsądnym działaniem w powyższym zakresie jest wyeliminowanie powyższych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

2. Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

3. Czy połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., ponieważ czynność polegająca na zmianie umowy spółki dokonana w związku z łączeniem się spółek kapitałowych jest wyłączona z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "ustawa o p.c.c.").

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., co do zasady opodatkowaniu p.c.c. podlega zmiana umowy spółki. W odniesieniu do spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się zaś m.in., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., łączenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. nie podlegają umowy spółki związane z łączeniem spółek kapitałowych, a także zmiany takich umów. Z powyższych przepisów ustawy o p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku, gdy spółka kapitałowa podwyższy swój kapitał zakładowy, co na gruncie p.c.c. rozumiane jest jako zmiana umowy spółki, czynność taka nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w p.c.c., jeżeli zostanie dokonana na skutek połączenia spółki z inną spółką kapitałową.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką w drodze jej przejęcia, przy czym należy wskazać, iż zarówno Wnioskodawca, jak również Spółka posiadają status spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym są spółkami kapitałowymi. Nawet więc gdy z wyniku połączeniu dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (co może, ale nie musi nastąpić, gdyż Wnioskodawca może posiadać 100% udziałów w Spółce, co wyłącza obowiązek podwyższenia kapitału zakładowego), to powyższe zmiana umowy spółki będzie wynikiem połączenia jednej spółki kapitałowej (Wnioskodawca) z drugą spółką kapitałową (Spółka). W rezultacie na mocy art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o p.c.c. transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania p.c.c. Reasumując, planowane połączenie poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę będzie dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o p.c.c.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt IBPBII/1/436-377/11/MZ), w której organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: "(...) dla przejęcia spółki z o.o. X przez Wnioskodawcę, prowadzonego w trybie połączenia regulowanego art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, będąca skutkiem połączenia Wnioskodawcy ze spółką z o.o. X, nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn. akt IPPB2/436-241/12-3/MZ), w której organ stwierdził, iż: "Co do zasady zmiana umowy spółki akcyjnej dotycząca połączenia spółek kapitałowych, tj. T. SPV1, będzie stanowiła zmianę umowy spółki akcyjnej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego. (...) Jednocześnie należy wskazać, iż w powyższym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka M. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie edukacji. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W 2001 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką P.S.A. (dalej: "P.") umowę dzierżawy nieruchomości obejmującej:

* grunt będący własnością Skarbu Państwa, którego użytkownikiem wieczystym jest P.;

* budynki posadowione na gruncie będące własnością P., w tym:

* budynek przeznaczony na cele edukacyjne;

* mniejszy budynek przeznaczony na cele gospodarcze;

- zwana dalej "Nieruchomością", w celu prowadzenia na terenie Nieruchomości placówki oświatowej.

W 2013 r. spółka F. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") nabyła Nieruchomość od P. (tekst jedn.: prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionych na nim budynków), która w tej chwili stanowi główny składnik majątku Spółki. W związku z powyższym, podmiotem, który wydzierżawia Wnioskodawcy Nieruchomość jest obecnie Spółka. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie placówki oświatowej. Natomiast przedmiotem działalności Spółki jest wyłączenie dzierżawa na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, która jest przez niego wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką. Połączenie ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie majątek należący do Spółki, a w efekcie Spółka zostanie wykreślona z rejestru (dalej: "połączenie przez przejęcie"). W momencie połączenia Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 90% udziałów Spółki lub też 100% tych udziałów. Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej w ramach której Spółka oraz Wnioskodawca funkcjonują, a więc wyeliminowanie podmiotu (Spółki), którego jedynym w praktyce przedmiotem działalności jest dzierżawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Utrzymywanie tego rodzaju struktury, jest z punktu widzenia właścicieli tych podmiotów nieekonomiczne, bowiem w jeden proces biznesowy (wykorzystywanie Nieruchomości dla prowadzenia działalności oświatowej) angażuje aż dwa podmioty. Powoduje to zawyżenie kosztów transakcyjnych, jak i prawnych - wiąże się to bowiem z utrzymaniem dwóch podmiotów zamiast jednego (a więc dwie spółki zamiast jednej ponoszą koszty obsługi księgowej, prawnej, zarządzania, etc.). W związku z powyższym rozsądnym działaniem w powyższym zakresie jest wyeliminowanie powyższych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli w wyniku połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, to planowane połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli kapitał zostanie podwyższony, w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organu podatkowego należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.