IPPB2/436-172/12-3/AF - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wydania certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Fundusz", "Wnioskodawca"). Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Uczestnikami Funduszu mogą być polscy bądź zagraniczni inwestorzy. Fundusz będzie emitował niepubliczne certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne są emitowanymi w serii papierami wartościowymi i reprezentują jednakowe prawa majątkowe uczestników funduszu określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz statucie funduszu inwestycyjnego.

Zgodnie ze statutem Funduszu, Fundusz będzie emitował certyfikaty inwestycyjne do nabycia w drodze prywatnej oferty nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Wpłaty na certyfikaty inwestycyjne kolejnych emisji, zgodnie ze statutem Funduszu, mogą być dokonywane m.in. udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych prawa polskiego.

Planuje się, że inwestorzy mogą objąć certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu przez inwestorów udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych nie rodzi po jego stronie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych nie rodzi po jego stronie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c., podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy tub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowa darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Powyższy katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. ma więc charakter zamknięty. W konsekwencji, dokonanie czynności cywilnoprawnej, która nie znajduje się w wymienionym katalogu nie rodzi obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o p.c.c.

Zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, objęcie certyfikatów inwestycyjnych co do zasady wymaga dokonania wpłat do funduszu w formie pieniężnej (art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych jako wpłaty na objęcie certyfikatów inwestycyjnych do funduszu mogą być jednak również wniesione papiery wartościowe (np. akcje w spółkach akcyjnych) lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa lub statut funduszu tak stanowią. Ponadto, stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Objęcie certyfikatów inwestycyjnych, tj. transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie została wprost wymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. W konsekwencji, aby uznać, że transakcja objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za udziały / akcje wniesione do funduszu inwestycyjnego podlega p.c.c., należałoby ją zakwalifikować jako jedną z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. - w szczególności jako umowę sprzedaży bądź zamiany, które potencjalnie są najbardziej zbliżone do omawianej transakcji.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosowanie do art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych. Z kolei przez umowę zamiany rozumie się taką umowę, na mocy której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (art. 603 k.c.).

Z cywilnoprawnego punktu widzenia dokonanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne w formie niepieniężnej nie może być postrzegane jako sprzedaż papierów wartościowych lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy też jako ich zamiana na certyfikaty inwestycyjne.

Mając zarazem na względzie zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu p.c.c. i wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.c.c., uznać należy, że zarówno czynności objęcia certyfikatów inwestycyjnych, jak i dokonania wpłat na certyfikaty - i to niezależnie od tego, czy wpłaty mają formę pieniężną, czy też polegają na wniesieniu do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.

Z uwagi na znaczne różnice między czynnościami sprzedaży i zamiany a czynnością wniesienia udziałów / akcji do funduszu w zamian za certyfikaty inwestycyjne (w szczególności ze względu na inne cele przyświecające tym czynnościom), jak również z uwagi na fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o funduszach inwestycyjnych, które podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną przedmiotową transakcję należałoby zaklasyfikować jako odrębną czynność nie stanowiącą żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c.

Ponadto, zważywszy na fakt, że Fundusz nie jest ani spółką kapitałową ani spółką osobową nie ulega też wątpliwości, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja nie jest też umową spółki lub jej zmianą, o której mowa odpowiednio w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 1a pkt 1 i 2 Ustawy o p.c.c.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja będąca przedmiotem wniosku nie podlega opodatkowaniu p.c.c. i nie rodzi po stronie Funduszu obowiązku zapłaty p.c.c. Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. IPPB2/436-268/11-5/AF, z dnia 27 września 2011 r., sygn. IPPB2/436-264/11-5/MZ, z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/436-150/11-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski. Fundusz działa na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych"). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Uczestnikami Funduszu mogą być polscy bądź zagraniczni inwestorzy. Fundusz będzie emitował niepubliczne certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne są emitowanymi w serii papierami wartościowymi i reprezentują jednakowe prawa majątkowe uczestników funduszu określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych oraz statucie funduszu inwestycyjnego. Zgodnie ze statutem Funduszu, Fundusz będzie emitował certyfikaty inwestycyjne do nabycia w drodze prywatnej oferty nabycia certyfikatów inwestycyjnych. Wpłaty na certyfikaty inwestycyjne kolejnych emisji, zgodnie ze statutem Funduszu, mogą być dokonywane m.in. udziałami lub akcjami w spółkach kapitałowych prawa polskiego. Planuje się, że inwestorzy mogą objąć certyfikaty inwestycyjne w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu przez inwestorów udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych prawa polskiego (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych).

Reasumując należy stwierdzić, iż wydanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.