IPPB2/436-17/08-2/MZ - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu 18 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E.... Sp. z o. o. (dalej E... lub Spółka) planuje zmianę formy prawnej prowadzonej działalności poprzez przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, na podstawie przepisu art. 575 Kodeksu Spółek Handlowych.

W momencie przekształcenia nie dojdzie do zmian po stronie wspólników. Wspólnicy Spółki staną się wspólnikami spółki osobowej powstałej po przekształceniu. W wyniku przekształcenia majątek Spółki nie ulegnie zwiększeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym przekształcenie Spółki w spółkę osobową, w sytuacji, gdy w związku z przekształceniem majątek Spółki nie wzrośnie, rodzi obowiązek do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku przekształcenia majątek Spółki nie zostanie podwyższony, przekształcenie w spółkę osobową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie powyższego stanowiska.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41 poz. 399 z późn. zm.): umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W świetle powyższego przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, w wyniku którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie jej kapitału zakładowego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, z uwagi na fakt, że przekształcenie ma prowadzić do zmiany formy prawnej na spółkę osobową, z przekształceniem nie wiąże się podwyższenie kapitału zakładowego.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych przez organy podatkowe. W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza, z 12 lipca 2005 r., Nr... czytamy:

"Wspólnicy spółki X, zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku z dnia 16 maja 2005 r., podjęli uchwałę upoważniającą Zarząd do dokonania przewidzianych prawem czynności związanych z przekształceniem spółki kapitałowej X w spółkę jawną. Zgodnie z założeniami przekształcenia majątek spółki po przekształceniu nie zwiększy się, kapitał zakładowy nie zostanie podwyższony, a obecni udziałowcy zachowają w spółce przekształconej swe udziały w ilości i wartości niezmienionej.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy zauważa co następuje.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41 poz. 399), w tym także szczegółowo określone w art. 1 ust. 3 przedmiotowej ustawy przypadki zmiany umowy spółki. W związku z tym na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z uwagi na powyższe przekształcenie spółki, którego wynikiem nie jest podwyższenie majątku spółki lub zwiększenie kapitału zakładowego spółki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostało ujęte w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych przepisem art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41 poz. 399 z późn. zm.)".

Analogiczny pogląd wyrażony został w piśmie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w piśmie z 31 sierpnia 2006 r., Nr PM-436/6/06:

"Pismem z dnia 6 czerwca 2006 r. Spółka zwróciła się do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której na dzień złożenia wniosku nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka z o. o. istnieje od 1995 r. Cały kapitał został wniesiony w formie pieniężnej i opłacono od niego obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych. W pierwszym roku działalności Spółka nabyła nieruchomość będącą zespołem magazynów, których najem w chwili obecnej stanowi jedyny przedmiot działalności Spółki. Spółka planuje zmianę formy prawnej prowadzonej działalności poprzez przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną korzystając z przepisu art. 575 Kodeksu Spółek Handlowych. Przekształcona spółka jawna będzie kontynuować bez żadnych zmian działalność przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o jej majątek. W momencie przekształcenia, ze spółki przekształconej nie odejdą żadni wspólnicy, a do spółki przekształconej nie wstąpią nowi.

Stosując zasadę sukcesji generalnej, wynikającą z art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych oraz zgodnie z art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka przekształcona wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształconego podmiotu.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro w wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, to czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wyjaśnia co następuje:

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41 poz. 399 z późn. zm.)". określa czynności cywilnoprawne stanowiące przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Należą do nich między innymi umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się - przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

(...)

W świetle powyższego stanowisko Spółki w tej sprawie, to znaczy że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w wyniku którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe".

Także w piśmie z dnia 16 marca 2007 r. (US. V/436/1/07) wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim potwierdzony został pogląd, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku przekształcenia nie dochodzi do podwyższenia majątku spółki lub kapitału zakładowego, przekształcenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W piśmie tym czytamy:

"Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że...Sp. j. z siedzibą w,..,... została zarejestrowana w Sądzie rejonowym, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dnia 8 stycznia 2007 r. pod poz. KRS.... Powstała ona w wyniku obowiązkowego przekształcenia spółki cywilnej,..,,.., ul.,.. ze względu na osiągnięte przychody - przekształcenie nastąpiło w trybie uproszczonym na podstawie art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy spółki cywilnej zakładając spółkę cywilną wnieśli wkłady. Przy przekształceniu spółki nie były wnoszone nowe wkłady, a wnoszony do spółki jawnej majątek - to był majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej. Właścicielami spółki jawnej zostali w składzie niezmienionym właściciele spółki cywilnej.

Spółka jawna,.. stoi na stanowisku, że ww. sytuacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że spółka jawna przejęła majątek w takiej wysokości, jaki był w spółce cywilnej. Wkłady dodatkowe nie były wnoszone, a umowa spółki jawnej nie spowodowała podwyższenia kapitału lub majątku spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim podziela stanowisko Spółki jawnej, w wyżej przedstawionej sprawie i uprzejmie wyjaśnia, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 41 poz. 399 z późn. zm.): umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie, podział lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem w/g obowiązujących przepisów dokonanie tej czynności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych."

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro w wyniku przekształcenia Spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku ani do podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Określenie "umowa spółki" oraz "zmiana umowy spółki" jest kategorią zbiorczą. Obejmuje bowiem umowy dotyczące wszystkich rodzajów spółek - prawa cywilnego i prawa handlowego; osobowych oraz kapitałowych. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wyczerpująco definiuje jakie zdarzenia uznawane są za zmianę umowy spółki.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się:

Na podstawie art. 1 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają ww. umowy jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Obowiązująca na gruncie prawa cywilnego zasada autonomii woli znajduje wyraz m.in. w zasadzie swobody czynności prawnych, która zezwala nie tylko na dokonywanie zamierzonych czynności prawnych, lecz także na ich modyfikowanie. Tak więc zawartą wcześniej umowę spółki strony mogą zmienić (w wyniku zgodnego porozumienia), modyfikując tym samym powołany do życia tą umową stosunek cywilnoprawny.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia spółek.

Przekształcenie polega na zmianie spółki istniejącej w dotychczasowej formie prawnej (spółki przekształcanej) na spółkę działającą dalej w nowej formie prawnej (spółkę przekształconą). Przepisy Kodeksu Spółek Handlowych dopuszczają przy tym następujące rozwiązania:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zaś wspólnicy tej drugiej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 i 3 k.s.h.).

W praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Reasumując stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.