IPPB2/436-160/11-4/AF - Opodatkowanie czynności podejmowanych w ramach umowy cash poolingu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) uzupełniony w dniu 1 czerwca 2011 r. (data nadania 7 czerwca 2011 r., data wpływu 7 czerwca 2011 r.) na wezwanie z dnia Nr IPPB2/436-160/11-2/AF (data doręczenia 31 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. Sp. z o.o. (dalej: "E.", "Spółka") zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego oferowanej przez bank z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank").

Generalnie, usługa cash poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywnie wykorzystane nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej. W przypadku cash poolingu rzeczywistego jego mechanizm opiera się na rzeczywistej konsolidacji sald z rachunków bankowych poszczególnych uczestników w opisany poniżej sposób.

W wyniku przeprowadzonych codziennie operacji gospodarczych, każda ze spółek biorących udział w strukturze wykazuje na koniec dnia roboczego określone saldo (dodatnie bądź ujemne) na swoim rachunku bankowym. Następnie, salda te są bezpośrednio lub pośrednio konsolidowane na jednym rachunku.

Poniżej E. przedstawia szczegółowy opis struktury, w której będzie uczestniczyć:

* Spółka E. będzie stroną:

* umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Bankiem i innymi podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy E.; oraz

* umowy określającej warunki współpracy na potrzeby niniejszego cash poolingu pomiędzy E., a spółką pełniącą rolę głównego agenta - T. (dalej: "T.", "Agent Główny");

* umów określających warunki współpracy na potrzeby niniejszego cash poolingu pomiędzy E., a innymi polskimi uczestnikami struktury cash poolingu (dalej: "Uczestnicy"). Z każdym z uczestników E. będzie miał zawartą odrębną umowę tego typu.

* W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. E.) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.") oraz jeden rezydent podatkowy z innego państwa w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli Spółka T. z Irlandii.

* Spółki E., T. oraz pozostali Uczestnicy umowy cash poolingu posiadają rachunki w Banku. Rachunki mogą być prowadzone zarówno w PLN, jak i EUR, a także w innych walutach.

* Oferowany przez Bank mechanizm cash poolingu rzeczywistego będzie odbywał się odrębnie dla rachunków prowadzonych w różnych walutach, np. w EUR bądź w PLN (oddzielne, identyczne struktury).

* E. będzie pełnić w omawianej strukturze rolę tzw. pośredniego agenta. Rachunek E. będzie służyć bilansowaniu sald występujących na rachunkach Uczestników.

* Cash pooling będzie składał się z 2 etapów.

Etap 1:

* Na koniec każdego dnia roboczego Bank ustali saldo (dodatnie bądź ujemne) na rachunku danego Uczestnika, powstałe w wyniku przeprowadzonych codziennie operacji gospodarczych.

* W przypadku wystąpienia salda dodatniego na powyższych rachunkach, Bank przeleje te środki z danego rachunku na rachunek należący do E.

* W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunkach Uczestników, Bank przeleje z rachunku E. brakujące środki, odpowiadające tym ujemnym saldom, na dane rachunki Uczestników.

* W konsekwencji powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunkach Uczestników będzie wynosiło zero (0), a rachunek spółki E. będzie wykazywał łącznie saldo rachunków Uczestników oraz E. sprzed dokonania powyższych operacji. Innymi słowy, na koniec każdego dnia roboczego, saldo z rachunków Uczestników będzie "przenoszone" na rachunek E. prowadzony w Banku.

Etap 2:

* W drugim etapie, saldo rachunku spółki E. będzie konsolidowane z saldem występującym na rachunku T. (tj. Agenta Głównego) i odzwierciedlenie na rachunku T.

* Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku E., środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione przez Bank na rachunek należący do T.

* Z drugiej strony, w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku należącym do E., z rachunku Agenta Głównego zostaną przeniesione przez Bank na rachunek spółki E. środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na tym rachunku saldo ujemne.

* W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku E. będzie wynosiło zero (0) i efektywnie będzie ono "pokazywane" na rachunku Agenta Głównego.

* Jednocześnie, w wyniku powyższych operacji, rachunek Agenta Głównego będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w przedmiotowej strukturze cash poolingu rzeczywistego.

* Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie przez Bank, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez E., Agenta Głównego lub innych Uczestników.

* Pomiędzy E. a Uczestnikami (oddzielne umowy będą zawarte z każdym z uczestników struktury) oraz E. i T. będą zawarte odrębne umowy dotyczące alokacji odsetek od dziennych sald na rachunkach uczestników struktury cash poolingu.

* T (w odniesieniu do sald wykazywanych w ramach Etapu 2) oraz E. (w odniesieniu do sald wykazywanych w ramach Etapu 1) będą liczyły odsetki należne od poszczególnych dziennych sald i naliczały je w okresach miesięcznych. Przedmiotowe odsetki będą płatne pomiędzy podmiotami biorącymi udział w cash poolingu raz na kwartał. Z tytułu wykonywania powyższych czynności, T. ani E. nie będą otrzymywały odrębnego wynagrodzenia. Mogą natomiast obciążyć inne podmioty istotnymi wydatkami, które same poniosły w związku z wykonywaniem przedmiotowych czynności w ramach przedstawionego powyżej cash poolingu.

Pismem z dnia 25 maja 2011 r. Nr IPPB2/436-160/11-2/AF (data nadania 25 maja 2011 r. data doręczenia 7 czerwca 2011 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedstawienie dokumentu - oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem (odpowiednio odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która podpisała wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy nadmienić, iż Wnioskodawca dołączył do wniosku kopię odpisu KRS urzędowo nie poświadczoną.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. umowy dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (tj. umowy regulujące opisany w poz. 68 cash poolingu) oraz świadczone w ich ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "p.c.c.").

Zdaniem Wnioskodawcy:

Umowy dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów (umowy regulujące opisany w poz. 54 cash pooling) oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Konstatacja ta wynika z następujących przesłanek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności prawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również co do zasady, zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy p.c.c.

Wreszcie, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c., opodatkowane tym podatkiem są także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Wnioskodawca zauważa, że art. 1 ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż opodatkowaniu p.c.c. podlegają wyłącznie czynności wymienione w powyższym katalogu.

Spółka stoi na stanowisku, że rozważana umowa cash poolingu rzeczywistego polegająca na zarządzaniu wspólną płynnością finansową podmiotów z jednej grupy kapitałowej, nie znajduje odpowiednika w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako "k.c.") i pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o p.c.c.

Wynika to z faktu, iż zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego przedmiotową normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu p.c.c. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), świadczonej przez Bank, wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających p.c.c.

Także organy podatkowe wielokrotnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym usługi cash pooling nie podlegają opodatkowaniu podatkiem p.c.c. jako usługi świadczone w ramach umowy nienazwanej niewymienionej w art. 1 ustawy o p.c.c. Przykładowo, stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z dnia 27 września 2010 r., sygn. ILPB2/436-142/10-2/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 27 października 2010 r., sygn. ITPB2/436-146/10/IL), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 29 września 2010 r., sygn. ITPB2/436-135/10/BK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB2/436-163/09-2/AF), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-180/09-5/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-173/09-4/MS).

W związku z powyższym, umowy zarządzania wspólną płynnością finansową powiązanych podmiotów oraz czynności wykonywane w ramach tych umów nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. "Cash pooling" polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku "cash poolingu" mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.