IPPB2/436-160/08-4/AS - Czy pożyczka, udzielona przez Spółkę nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E...z siedzibą w H... (dalej: "Wnioskodawca") planuje zawrzeć umowę pożyczki ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka" lub "Pożyczkodawca"). Na podstawie tej umowy, Spółka udzieli Wnioskodawcy oprocentowanej pożyczki pieniężnej. Spółka nie jest udziałowcem Wnioskodawcy.

Pożyczkodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce. Właściwym organem podatkowym dla pożyczkodawcy jest Naczelnik P... Urzędu Skarbowego. Zgodnie z Polską Klasyfikacja Działalności gospodarczej Spółki wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje między innymi pozycję XXX "pozostałe formy udzielania kredytów", która zawiera między innymi udzielanie pożyczek pieniężnych poza systemem bankowym.

Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT w Polsce. Nie jest także podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej ani w państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Pismem z dnia 7 lipca 2008 r. Nr IPPB2/436-160/08-2/AS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania:

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie poprzez wskazanie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, czy pożyczka, udzielona przez Spółkę Wnioskodawcy nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: P.C.C.")?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o P.C.C., przedmiotowa umowa pożyczki nie będzie podlegać P.C.C.

W art. 1 ust. 1 ustawy o P.C.C. został enumeratywnie wskazany katalog czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy o P.C.C., opodatkowaniu podlega między innymi umowa pożyczki.

Jednocześnie w art. 2 pkt 4 w związku z art. 1a pkt 5 i 7 tej ustawy zastrzega się z kolei, że podatkowi temu nie podlega czynność cywilnoprawna, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT w Polsce lub podatkiem od wartości dodanej w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Powyższe przepisy formułują zasadę, zgodnie z którą, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej wymienionej w art. 1 ustawy o P.C.C. podlega opodatkowaniu VAT (lub podatkiem od wartości dodanej) lub jest z tego podatku zwolniona, czynność taka pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o P.C.C., a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu P.C.C.

W związku z faktem, że w analizowanym przypadku Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, transakcja udzielenia przez Spółkę pożyczki Wnioskodawcy nie podlegałaby P.C.C., gdyby z tytułu dokonania tej czynności Spółka była opodatkowana lub zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Jednocześnie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zawiera bardzo szeroką definicję świadczenia usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Definicja ta obejmuje między innymi należące do usług pośrednictwa finansowego "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym", sklasyfikowane pod oznaczeniem PKWiU 65.22.10-00.90, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są zwolnione z VAT.

Z kolei, art. 15 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Artykuł 15 ustawy o VAT zawiera także definicję działalności gospodarczej dla celów regulacji o VAT, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W powyższych przepisów wynika, że w związku z udzieleniem pożyczki wnioskodawcy Spółka będzie zwolniona VAT pod warunkiem, że udzielenie pożyczki będzie uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a miejscem świadczenia takiej usługi będzie terytorium Polski.

Jak wskazano powyżej, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto zakres jej działalności gospodarczej wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje między innymi udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, co wskazuje, że zamierza ona zajmować się taką działalnością. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie mu pożyczki przez Spółkę należy zaklasyfikować jako usługę pośrednictwa finansowego wykonaną przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT "W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania".

Jednocześnie ustawa przewiduje w art. 27 ust. 2-6 i art. 28 zamknięty katalog usług, do których stosuje się specyficzne zasady odnośnie miejsca ich świadczenia. Jednym z wyjątków od powyższej, ogólnej zasady są usługi finansowe (w tym usługi pośrednictwa finansowego) świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W takim przypadku miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT w Polsce. Nie jest także podatnikiem podatku od wartości dodanej w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zastosowanie będzie miała ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług wskazana w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa finansowego będzie Polska.

Konsekwentnie, w związku z udzieleniem pożyczki Wnioskodawcy Spółka będzie zwolniona z VAT w Polsce, co będzie skutkowało zrealizowaniem się hipotezy wskazanej w art. 2 pkt 4 ustawy o P.C.C. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w stanowisku wyrażonym w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2007 r. (sygn. DWUS DP-436-4/07) Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym - PKWiU 65.22.1 (zawarte w Piz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług)podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 przepisów powyższej ustawy, usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług".

Wśród przedstawicieli doktryny również panuje opinia, że "udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy jest objęte zgłoszonym przez niego zakresem działalności oraz kto jest beneficjentem pożyczki, stanowiąc działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 - "usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" - która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT - jest usługa zwolnioną od podatku od towarów i usług, a tym samym - z uwagi na treść art. 2 pkt 4 ustawy P.C.C. - nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych" (J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2005, T. I, Wrocław 2005, s. 1074).

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie, pożyczka, która będzie udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę, której przedmiotem działalności gospodarczej wynikającym z Krajowego Rejestru Sądowego jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym, będzie stanowiła usługę pośrednictwa finansowego i tym samym, jako czynność zwolniona z VAT, nie będzie podlegać P.C.C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 k.c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Na podstawie art. 454 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, to w przypadku świadczeń pieniężnych jest to miejsce zamieszkania lub siedziby dłużnika w chwili powstania zobowiązania. Poprzez miejsce spełnienia ww. świadczenia należy rozumieć miejsce spłaty pożyczki.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Skoro z przepisu art. 720 k.c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego od takiej umowy pożyczki powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Analizując, czy dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych ważne jest, czy w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie sformułowano warunki, które muszą zostać spełnione, aby konkretna czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy podlegała podatkowi.

Przepis art. 1 ust. 4 ustawy określa zakres terytorialny opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tak, jeżeli przedmiotem są:

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nieistotne są inne okoliczności związane ze stronami samej czynności. Dla opodatkowania w Polsce nie ma znaczenia obywatelstwo stron konkretnej czynności cywilnoprawnej, ani ich miejsce zamieszkania, a także inne okoliczności, w których zostaje dokonana umowa, a zwłaszcza miejsce jej zawarcia. Warunkiem jest jednak, że będące jej przedmiotem rzeczy znajdują się na terytorium Polski, albo gdy jej przedmiotem są prawa majątkowe - wykonywane na jej terytorium. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy podatkowi podlegają czynności wskazane w ustawie, gdy ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, ale jeżeli są spełnione łącznie dwie przesłanki:

Należy zauważyć, iż dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obydwa warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Jeżeli zostanie spełniony tylko jeden z nich, nie powstanie obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a więc nie ma znaczenia, czy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym przedmiotowa umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca powołuje się na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Reasumując stwierdza się, iż planowana umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem przepis art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock