IPPB2/436-153/10-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 23 czerwca 2010 r. (data nadania 24 czerwca 2010 r., data doręczenia 30 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Spółkę własnych udziałów od udziałowców w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez Spółkę własnych udziałów od udziałowców w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłego.

Udziały w Zakładach Piekarskich "O" Sp. z o.o. ("Spółka") są aktualnie własnością dwóch osób fizycznych (na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej). W przyszłości część lub całość udziałów może zostać nabyta przez inne osoby fizyczne (np. dzieci udziałowców Spółki) lub prawne.

W przyszłości możliwe jest również umorzenie części udziałów w Spółce za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na rzecz udziałowców umarzających udziały (aktualnych lub przyszłych). Umorzenie takie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę (tekst jedn. poprzez nabycie udziałów od Podatnika przez Spółkę w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów (tekst jedn. zgromadzenia wspólników) Spółki oraz umów zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi udziałowcami, których udziały będą umarzane. Umorzenie może nastąpić z czystego zysku (art. 199 § 6 k.s.h.) lub z obniżenia kapitału zakładowego.

Pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/436-153/10-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która udzieliła pełnomocnictwa Panu Piotrowi W. oraz Panu Danielowi R. do występowania z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycie przez Spółkę własnych udziałów od udziałowców w celu ich umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Nabycie udziałów własnych od udziałowców w celu umorzenia nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

* ustanowienia hipoteki,

* ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akta założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy, o p.c.c. zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą (wynikającą ze wspomnianego art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c.), zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Zatem, jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym, o kwalifikacji danej czynności prawnej do katalogu tych czynności, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jej nazwa, lecz treść, a w szczególności tzw. essentialia negotii (tzn. przedmiotowo istotne elementy czynności prawnej). Takie stanowisko podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1996 r. sygn. III SA 549/95, z dnia 23 stycznia 1997 r. sygn. SA/Bk 41/96, z dnia 10 listopada 1999 r. sygn. SA/Bk 289/99.

Umowa nabycia udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia nie jest wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ustawy o p.c.c. Oznacza to, iż nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W katalogu zamkniętym czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.c.c. wymieniona jest umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Jednak należy podkreślić, że nabycie udziałów własnych przez spółkę w celu ich umorzenia nie następuje na podstawie umowy sprzedaży. Jest to szczególna czynność cywilnoprawna wynikająca z praw i obowiązków udziałowca regulowana przepisami prawa spółek handlowych, nie będąca sprzedażą i nie wymieniona w katalogu zamkniętym, zawartym w przepisie art. 1 czynności prawnych objętych obowiązkiem podatkowym w ustawie o p.c.c.

W myśl przepisu art. 535 - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowo istotnymi elementami (essentialia negotii) umowy sprzedaży są: przedmiot umowy, strony umowy oraz cena.

Należy wskazać, że w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia należne jest wynagrodzenie, które nie jest tożsame z ceną. Stosownie bowiem do art. 199 § 1 k.s.h., spółka może nabyć udziały wspólnika w celu ich umorzenia i wówczas wypłaca wynagrodzenie wspólnikowi za umorzony udział. Nie ma zatem w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy, tj. ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Oznacza to, że umorzenie udziałów odbywa się na podstawie umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Należy zatem wskazać, że w umowie nabycia udziałów w celu umorzenia strony nie mają swobody decydowania o nabyciu udziałów oraz kształtowania jej warunków (w szczególności o wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały), gdyż sama możliwość zawarcia umowy jak również jej warunki wynikają z uchwały podjętej przez wspólników (również tych, których udziały nie są umarzane).

Po stronie spółki nabywającej udziały w celu ich umorzenia powstaje natomiast zasadniczo obowiązek umorzenia. Powyższe oznacza, że istotnie różny jest zakres obowiązków i uprawnień stron umowy nabycia udziałów w celu umorzenia od umowy sprzedaży udziałów. Podsumowując, należy podkreślić, że termin "umowa sprzedaży" jest jednym z rodzajów nabycia. Jednakże zakres terminu nabycie jest znacznie szerszy niż zakres terminu sprzedaż.

Termin nabycie obejmuje swoim zakresem praktycznie każdy rodzaj wejścia w prawo własności - np. zasiedzenie, spadkobranie, zamiana, darowizna, itd. Wśród tych różnych przypadków nabycia mieści się również szczególna postać nabycia jaką jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. Spółka podkreśla, że jest to szczególna postać nabycia, nie stanowiąca umowy sprzedaży. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby ukształtować ten stosunek prawny jako umowę sprzedaży to zostałoby to w ten sposób określone w k.s.h. Ponieważ ustawodawca użył terminu nabycie, należy wnioskować, że potraktował ten przypadek jako szczególny rodzaj nabycia nie stanowiący umowy sprzedaży.

Ponieważ zaś ustawa o p.c.c. obejmuje swoim zakresem tylko niektóre określone czynności prawne i niektóre przypadki nabycia - takie jak sprzedaż, zamiana, darowizna, należy przyjąć, iż pozostałe rodzaje nabycia - w tym, nabycie na podstawie art. 199 k.s.h. mieści się poza zakresem ustawy. W myśl powyższego, czynności nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie można, zatem zakwalifikować jako umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie powyższego stanowiska można przywołać liczne interpretacje izb skarbowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r., znak: IPPB2/436-519/09-2/AF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2009 r., znak: IBPBII/1/436-253/09/AZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r., znak: ILPB2/436-160/09-2/AJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2008 r., znak: IBPB2/436-58/08/AA,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2008 r., znak: IBPB2/436-91/08/MZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r., znak: ILPB2/436-81/08-2/AJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2008 r., znak: ILPB2/436-80/08-4/MK.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki prezentowane w przedmiotowym wniosku jest prawidłowe i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone miedzy innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż nabycie przez Spółkę udziałów własnych od udziałowców za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jako szczególnym rodzaj umowy, niewymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji oraz wyroków w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż są one wiążące w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.