IPPB2/436-147/10-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/436-147/10-2/MZ (data nadania 30 czerwca 2010 r., data doręczenia 5 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitałów w spółce akcyjnej (Banku) dokonanych w formie pieniężnej w latach 2006 - 2008 - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitałów w spółce akcyjnej (Banku) dokonanych w formie pieniężnej w latach 2006 - 2008.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: Bank) w wyniku uchwał podjętych na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Banku, odbytych w dniach: 21 sierpnia 2006 r., 19 października 2007 r., 4 września 2008 r. i 14 listopada 2008 r., dokonał czterokrotnie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji imiennych pokrytych w całości gotówką. W związku z dokonanymi podwyższeniami, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy p.c.c. w związku z art. 10 ust. 3 ustawy p.c.c., notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 procenta od kwoty każdego z podwyższeń.

Pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr IPPB2/436-147/10-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

* Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Nadmienia się, iż na załączonym do wniosku Załączniku Nr 1, w którym Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, brak jest podpisu osoby uprawnionej. A zatem, taki dokument nie może być uznany przez tutejszy organ.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c. od podwyższeń kapitałów w spółce akcyjnej (Banku) dokonanych w formie pieniężnej w latach 2006 - 2008 w przypadku powołania się na bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG będzie stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., "Ordynacja podatkowa").

Zdaniem Wnioskodawcy

Podatek p.c.c. od podwyższeń kapitałów dokonanych przez Bank w latach 2006 - 2008 został pobrany przez płatnika (notariusza) nienależnie.

Poniżej Bank pragnie przedstawić stan faktyczny obowiązujący od 2006 r. do końca 2008 r., tj. w latach, w których podwyższano kapitał zakładowy Banku.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy p.c.c., podatkowi temu podlegały umowy spółki (akty założycielskie). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy p.c.c. opodatkowaniu podlegało, w przypadku spółek kapitałowych, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy p.c.c., podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Opodatkowanie umowy spółki lub zmiany umowy spółki podlegało, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy p.c.c., opodatkowaniu według stawki 0,5%.

W ocenie Banku, regulacje ustawy p.c.c. obowiązujące od 2006 r. do końca 2008 r., tj. w latach których podwyższano kapitał zakładowy Banku, przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W związku z tym, Bank stoi na stanowisku, iż podatek pobrany przez notariusza od podwyższeń kapitałów dokonanych przez Bank w latach 2006 - 2008, został pobrany nienależnie.

Dyrektywa 69/335/EWG w art. 4 zawiera katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wśród czynności wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335/EWG znajduje się utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej. Stawki podatku kapitałowego zostały określone w art. 7 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG, w sposób następujący:

* w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG podstawowa stawka podatku kapitałowego została określona jako nie wyższa niż 2% i nie niższa niż 1%,

* art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG został następnie znowelizowany dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego (dalej: "dyrektywa 73/80/EWG") i w wyniku nowelizacji podstawowa stawka podatku kapitałowego została obniżona do 1%. Obniżenie stawki podstawowej obowiązywało od 1 stycznia 1976 r.,

* art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG został ponownie znowelizowany przez dyrektywę 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG (dalej: "dyrektywa 85/303/EWG"). Zgodnie z tą nowelizacją państwa członkowskie UE zostały zobligowane do zwolnienia z dniem 1 stycznia 1986 r. od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Stosownie do powyższego, państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1986 r. zobligowane były do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten, zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego, a także wykładnią Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") ma również zastosowanie do nowych Państw członkowskich przystępujących do UE po dniu 1 stycznia 1986 r.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (dalej jako: "Akt przystąpienia") (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

Ponadto, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE.C 1992 Nr 191, str. 1), jako jeden z celów Wspólnoty wymienia "pełne zachowanie dorobku wspólnotowego i jego rozwój, z uwzględnieniem zakresu, w jakim polityki i formy współpracy, ustanowione niniejszym Traktatem, wymagają zrewidowania w celu zapewnienia skuteczności mechanizmów i instytucji Wspólnoty". Zgodnie z komentarzem do tego przepisu ("Traktat o Unii Europejskiej" red. prof. nadzw. dr hab. Kazimierz Lankosz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003) "Dorobek ten stanowią: porządek prawny, zasady prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i sądu I instancji. Nowo wstępujące do UE państwa muszą całkowicie zaakceptować jej asquis communautaire, albowiem jednym z celów Unii jest rozbudowywanie i rozwijanie jej dorobku przy poszanowaniu i zachowaniu dotychczasowych osiągnięć".

W rezultacie, Polska w dniu przystąpienia do UE zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno prawo pierwotne, w skład, którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie ETS.

Konieczność odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa krajowego potwierdził również Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. K 2/02) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wynika z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (ETS, Van Colon and Kamann, 14/83, 10.4.1984, Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (ETS Marleasing, C- 106/89, 13.11.1991, Zb. Orz. s. I-4135)".

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasieg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego, czy weszły w zycie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanse dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., (C-106/77).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1963 r. w sparwie NV Algemene Transport-en Expeditie Onderneming van Gend Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen (C-26/62) ETS podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie ETS, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

W bardzo podobnym duchu wypowiedział się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1031/08) podkreślając, iż po wejściu Polski do UE regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego. Zatem, organy państwowe, w tym także organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz zobowiązane są stosując prawo polskie do brania ich pod uwagę oraz interpretowania. Orzeczenie to jest przykładem utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, dotyczącej konieczności stosowania prawa europejskiego przez organy podatkowe.

Natomiast, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") "dyrektywa wiąże co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków".

Z powyższego wynika, iż dyrektywa jest aktem adresowanym do państwa członkowskiego, zatem na państwie członkowskim spoczywa obowiązek implementowania dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.

Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do dyrektywy 69/335/EWG, należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu wejścia w życie dyrektywy 69/335/EWG, była już przedmiotem orzecznictwa ETS.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus Telecommunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica (C-366/05) (dalej: "Optimus") ETS podkreślił, iż "W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG (...) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Opierając się na powyższym wyroku ETS pierwszym krokiem w ustaleniu, czy i w jakim zakresie dyrektywa 69/335/EWG obowiązuje Polskę jest zbadanie, czy w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego ustalono jakiekolwiek odstępstwa od stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Analiza Aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego, pozwoliła Bankowi na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG. Jedyna wzmianka na temat dyrektywy 69/335/EWG w Akcie przystąpienia dotyczyła włączenia polskich spółek kapitałowych do zawartej w dyrektywie 69/335/EWG listy spółek kapitałowych tworzonych na podstawie praw krajowych państw członkowskich. Zatem, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze względu na brak odmiennych postanowień obowiązuje także Polskę.

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie Optimus "Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.", tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, opierając się na analizie wyroku ETS w sprawie Optimus wynika, iż z uwagi na barka odmiennych postanowień, wersją dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r.

W dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG brzmiał następująco: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (...) które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego".

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie Optimus, "data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Dodatkowo ETS podkreślił, iż wprowadzenie odstępstwa w stosunku do państwa przystępującego do Unii Europejskiej zawsze jest możliwe, czego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Zatem, z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę.

Zastosowanie przepisów dyrektywy 69/335/EWG w polskim porządku prawnym, znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. I SA/Kr 813/09) zauważył, iż: "W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym również Polska zobowiązań została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ja zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących

Ponadto należy wskazać, iż obowiązek uwzględnienia całokształtu dorobku prawnego wspólnoty dotyczy zarówno rozstrzygnięć wydawanych w ramach postępowania podatkowego jak i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w trybie określonym w artykułach 14a-14p Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd wielokrotnie znalazł swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, uchylających interpretacje wydane przez organy podatkowe, z powodu nie uwzględnienia treści dyrektyw Rady przy interpretacji przepisów polskiego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 1 grudnia 2009 r. (sygn. I SA/Go 428/09) podkreślił, iż "Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również dorobek prawny Wspólnoty, w skład którego wchodzi prawo pierwotne (w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w duchu Traktatu) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 263/08), uchylając interpretację wydaną przez Ministra Finansów przypomniał, iż fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej "Dla organów stosujących prawo oznacza obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. I SA/Bk 21/09), uznając zasadność skargi podatnika na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku wskazał, iż "na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego".

Dodatkowo należy podkreślić, iż obowiązek zastosowania regulacji zawartych w dyrektywach, nawet pomimo istnienia niezgodnych z nimi przepisów krajowych, podkreślają również organy podatkowe w swoich interpretacjach, przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 16 sierpnia 2004 r. (sygn. US-32/PP/448-119/04/IŻ), w którym stwierdzono, iż: " Art. 4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, której postanowienia stanowią integralną część krajowego porządku prawnego a jej przepisy należy stosować bezpośrednio, jeżeli nie da się ich pogodzić z przepisami wewnętrznymi". Analogiczne stanowisko zaprezentowano m.in. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 lipca 2004 r. (sygn. PP/443-69-1-GK/04), czy postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego warszawa-Mokotów z dnia 25 października 2004 r. (sygn. US33/NG/GV/I/443 -509/04/MP).

Na marginesie wskazać należy, iż na powyższe stwierdzenia nie ma wpływu fakt, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji do prawa polskiego nowej dyrektywy rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej: "dyrektywą 2008/7/EWG"). Dyrektywa 2008/7/EWG uchyliła dyrektywę 69/335/EWG, jednakże, zgodnie z art. 16 dyrektywy 2008/7/EWG dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do uprzednich terminów jej transpozycji do prawa krajowego. Jak wskazano wcześniej, w stosunku do Polski obowiązek implementacji powyższych dyrektyw wszedł w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Ponadto, w preambule do dyrektywy 2008/7/EWG jednoznacznie podkreślono, iż "obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw".

Reasumując, należy zauważyć, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,505 lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r.

Zatem, w celu stwierdzenia, czy pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy p.c.c. było w 2006 r. zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać zakres opodatkowania tej czynności wg polskich przepisów krajowych w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r.

W dalszej kolejności Bank pragnie przedstawić szczegółową argumentację na poparcie twierdzenia, iż pobieranie p.c.c. od podwyższenia kapitału zakładowego nie jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe wynika z faktu, iż nie można twierdzić, by podwyższenie kapitału zakładowego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Pod pojęciem "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG należy rozumieć te czynności, które były rzeczywiście zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym państwa członkowskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Jak zostało powyżej wykazane, regulacja ta ma również zastosowanie do państw członkowskich, które przystąpiły do UE po dniu 1 lipca 1984 r. czyli również do Polski.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy p.c.c. była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej: "Ustawa o opłacie skarbowej").

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebedące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określił "przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie". Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 za zm., dalej: "Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej").

Stosownie do § 54 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowe, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

Zatem, jak wynika z analizy treści Ustawy o opłacie skarbowej oraz Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w Ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. Z tego względu, w ocenie Banku, regulacja Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej były niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r., co zostanie szczegółowo wykazane w dalszej części wniosku.

Jak zostanie wykazane poniżej, Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji PRL.

W celu oceny konstytucyjności Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do obowiązującej wówczas Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976, Nr 7, poz. 36 z późn. zm., dalej: "Konstytucja PRL").

Zgodnie z art. 20 ust. 3 Konstytucji PRL "Sejm uchwala ustawy, podejmuje uchwały określające podstawowe kierunki działalności państwa oraz sprawuje kontrolę nad działalnością innych organów i administracji państwowej".

Natomiast zgodnie z art. 41 pkt 6 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunał Konstytucyjnego (dalej: "TK" lub Trybunał).

W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987 r. (sygn. K 1/87) TK podkreślił, iż "Według art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL: a) organem uprawnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów, b) rozporządzenie ma być wydane "na podstawie ustawy", c) rozporządzenie ma być wydane "w celu wykonania ustawy". Właściwie skonstruowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zawarte w ustawie, powinno zapewnić łącznie wszystkie powyższe warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów".

Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy o opłacie skarbowej wprost wskazał na Radę Ministrów, jako organ upoważniony do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zatem, w ocenie Banku, pierwszy z wymogów, o których mowa w powyżej zacytowanym orzeczeniu TK w stosunku do Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został spełniony.

W odniesieniu do drugiego z wymogów legalności rozporządzeń Rady Ministrów TK podkreślił, iż "Warunek wydawania rozporządzeń Rady Ministrów na podstawie ustaw w odniesieniu do sposobu sformułowania tej podstawy w upoważnieniu ustawowym. Trybunał Konstytucyjny rozumie (...) odpowiednio do powszechnego stanowiska prawa - jako warunek umieszczenia w ustawie (dekrecie z mocą ustawy) wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia do wydania rozporządzenia".

W ocenie Trybunału, "Wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która ma zostać w nim prawnie uregulowana. (...) Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia (..), oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa (...) Określenie w ten sposób w upoważnieniu materii rozporządzenia uzasadnione jest tym, że rozporządzenia wkraczać mogą wyjątkowo z woli ustawy w dziedziny spraw, które stanowią przedmiot ustawy, i regulować mogą je tylko na zasadach aktów wykonawczych do ustaw".

W ocenie Banku, upoważnienie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, tj. stwierdzenie, iż rozporządzenie Rady Ministrów określi "przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty" było wystarczająco szczegółowe. Natomiast, nie w każdym przypadku Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej odnosiło się do jak określił TK "spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa".

Jeśli bowiem ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się za zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego, a Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej precyzowało w § 21 ust. 1, iż chodzi o zezwolenie na zawarcie małżeństwa czy zezwolenie na wydanie odpisu zupełnego aktu stanu cywilnego, to rzeczywiście w obu aktach chodziło o sprawy rodzajowo jednorodne.

W sytuacji jednak, gdy ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", a w Rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w § 54 była już mowa nie tylko o opłacie w przypadku "pism stwierdzających zawiązanie spółki", lecz także o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki", to wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw z pewnością nie był już zachowany.

W ocenie Banku, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się w Ustawie o opłacie skarbowej pojęciem "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki". Zgodnie bowiem z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 z późn. zm., dalej: "Kodeks handlowy") zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. W stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek ten wynikał z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego, a w stosunku do spółki akcyjnej z art. 308 Kodeksu handlowego. W rezultacie, pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej, od którego pobierano opłatę skarbową, była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w prawem przepisanej formie aktu notarialnego.

Natomiast, zgodnie z art. 254 i art. 255 Kodeksu cywilnego, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, czyli bez konieczności sporządzania jakiegokolwiek "pisma lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza. W przypadku spółki akcyjnej, zgodnie z art. 433 w związku z art. 412 § 1 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skoro, ustawodawca przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego to znaczy, iż w ocenie ustawodawcy czynności te nie były rodzajowo jednorodne.

Jak wynika z powyższego, Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona "pismem" w rozumieniu Ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego w formie aktu notarialnego oraz podwyższenie kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo.

W rezultacie, należy stwierdzić, że w przypadku Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia rady Ministrów nie zostały zachowane, ponieważ dotyczy ono spraw rodzajowo niejednorodnych z tymi, które zostały wspomniane w ustawie o opłacie skarbowej.

W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków legalności konstytucyjnej rozporządzenia, TK w powyżej cytowanym orzeczeniu wyraził pogląd, iż "Wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza, że upoważnienie do jego wydania, zawarte w ustawie, musi być tak sformułowane, ażeby odsyłało do unormowania tylko takie sprawy, które są uregulowane w ustawie i które służą realizacji tych samych celów, jakie znajdują wyraz w postanowieniach ustawy. (...) Nie można, bowiem wykonywać w drodze rozporządzenia tego, co nie zostało ustalone w ustawie".

Odnosząc powyższe do Ustawy o opłacie skarbowej, należy zauważyć, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtarzając za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki - opodatkowanie rozciągnęło także na powiększenie kapitału zakładowego. zatem, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś, co nie zostało ustalone w ustawie. W rezultacie, także trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie został spełniony.

Ponadto, poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w Rozporządzeniu o opłacie skarbowej przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Jak jednoznacznie podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r. (sygn. U 5/86) w odniesieniu do "prawnego normowania (ustalania) obowiązków obywateli i innych podmiotów prawa, to według powszechnego stanowiska doktryny, które zasadniczo podziela także praktyka - Konstytucja PRL nie przewiduje żadnych innych możliwości, jak drogę ustawy (i dekretu z mocą ustawy) i tylko subsydiarnie, tj. na zasadzie upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania - drogą rozporządzenia. Zasada wyłączności ustawy w tym zakresie dotyczy m.in. ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jak i majątkowych, a także świadczeń w stosunkach cywilnoprawnych między obywatelami oraz między obywatelami a państwem w zakresie nie ustalonym umowami". Kontynuując swoje rozważania na gruncie ustawy z dnia 29 kwietnia 1986 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości Trybunał stwierdził, iż: 'Przedmiot (materia) regulacji rozporządzeniowej określony w art. 36 ust. 1 ustawy jako "zasady ustalania wysokości kosztów eksploatacji i remontów obciążających właścicieli lokali w domach wielomieszkaniowych stanowiących odrębne nieruchomości", a także "sposób zarządzania tymi domami" jest materią ustawową. Pojecie "zasad", o których mowa w tym przepisie ustawy, należy rozumieć bowiem jako kryteria wyznaczania lub sposób obliczania wysokości (wymiaru) przedmiotowych opłat, to zaś mieści się w kategorii "obowiązków obywateli", które - jak to już wykazano - stanowią podstawowy składnik zakresu wyłączności ustawowej". Należy zwrócić uwagę, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku delegacji zawartej w Ustawie o opłacie skarbowej z dnia 19 grudnia 1975 r., która w art. 7 ust. 1 pkt 1 wprost odnosi się do zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie.

Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało potwierdzone w wyroku TK z dnia 19 października 1988 r. (sygn. UW 4/88). Zdaniem Trybunału "Analiza obowiązujących przepisów Konstytucji i ustaw oraz przeważające obecnie poglądy przedstawicieli doktryny prawa finansowego prowadzą do wniosku, że na gruncie polskiego prawa obowiązuje zasada wyłączności ustawy, jeśli chodzi o normowanie obowiązków podatkowych (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzenie, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy, jest uzasadnione w świetle Konstytucji PRL przede wszystkim w odniesieniu do opodatkowania ludności oraz podmiotów gospodarki nieuspołecznionej, jeżeli uzna się za uzasadniony ogólny wniosek, wynikający z zakresu przedmiotowego regulacji ustawowej Konstytucji, o wyłączności ustawowej we wszystkich sprawach dotyczących obowiązków obywateli wobec państwa (...). Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków". Również w kolejnym wyroku TK z 30 listopada 1988 r. (sygn. K 1/88), wskazano, iż "Stosownie do treści konstytucyjnych przepisów o prawach i obowiązkach obywateli oraz generalnej koncepcji Konstytucji (wyrażonej przede wszystkim w art. 90 Konstytucji) regulowanie praw i obowiązków obywateli stanowi materię wyłączności ustawy".

Zaprezentowana powyżej linia orzecznicza znalazła swoje pełne odzwierciedlenie na gruncie orzecznictwa TK zapadłego pod rządami Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z dnia 23 listopada 1992 r.) jak również Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.. Wymaga podkreślenia fakt, iż w swoich kolejnych wyrokach TK wyraźnie wywodzi zasadę ustawowej regulacji istotnych elementów konstrukcji podatku z wcześniejszych orzeczeń zapadłych pod rządami Konstytucji PRL.

Za przykład może służyć orzeczenie TK z 6 września 1995 r. (sygn. W 20/94), w którym przypomniano, że "Już w jednym ze swych pierwszych orzeczeń Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy (orzeczenie z dnia 19 października 1988 r., UW. 4/88 - OTK z 1988 r., s. 71), wywodząc tę ocenę z twierdzenia o wyłączności ustawowej we wszystkich dotyczących regulacji obowiązków obywateli wobec państwa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, jako niewątpliwe uznał to, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki)". Analogiczną argumentację przedstawiono w wyroku TK z 29 października 1996 r. (sygn. U 4/96) uznając, iż "Na gruncie polskiego prawa doktryny, praktyki w orzecznictwie TK przyjmuje się zasadę wyłączności ustawy, gdy idzie o regulowanie obowiązków obywateli wobec państwa, w tym w szczególności unormowanie obowiązków podatkowych. Powszechnie uważa się, iż podstawowe elementy konstrukcji prawnej podatku, do których należą podmiot, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe, powinny być określone w samej ustawie, a jeżeli ustawodawca uważa za celowe określanie ich w akcie wykonawczym to ustawa powinna dawać bardzo precyzyjne wskazówki co do kierunku tej regulacji w akcie wykonawczym. Stanowisko takie zajął także Trybunał (por. orzeczenie UW. 4/88, OTK w 1988 r., s.71 i n.".

Również wyrok TK z dnia 15 maja 1996 r. (sygn. W 2/96) bezpośrednio wskazuje na orzecznictwo z okresu obowiązywania Konstytucji PRL, jako źródło zasady ustawowej regulacji obowiązków obywateli wobec państwa. Rozstrzygając o konstytucyjności przepisów regulujących wartość początkową budowli TK wskazuje, iż "Określenie podstawy opodatkowania następowałoby, bowiem na podstawie aktów wykonawczych. Takiej wykładni nie można zaaprobować. Już w orzeczeniu z 19 października 1988 r. (Kw. 4/88, OTK w 1988 r., s. 71) TK uznał, że normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy, wywodząc tę ocenę z twierdzenia o wyłączności ustawowej we wszystkich sprawach dotyczących regulacji obowiązków obywateli wobec państwa".

Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji RP

Należy zauważyć, iż z uwagi na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadzające opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, choć już nie obowiązuje, to jednak potencjalnie może wpływać na zakres opodatkowania Banku podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2006 r., i w rezultacie, ma wymierny wpływ na sytuację podatkową Banku w dniu dzisiejszym.

Skoro, z uwagi na wymogi dyrektywy 69/335/EWG, postanowienia Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunkują zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilno prawnych podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym, koniecznym staje się ocena konstytucyjności tego aktu na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja RP").

W art. 217 Konstytucji RP stwierdza w sposób jednoznaczny, iż "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Zatem, poprzez określenie podwyższenia kapitału zakładowego, jako przedmiotu opodatkowania, pomimo, iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało wydane Rozporządzenie oraz poprzez samodzielne określenie stawki podatku, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W rezultacie, w ocenie Banku postanowienia w sprawie opłaty skarbowej, które narusza zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność jest oceniana na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podatkiem od czynności cywilno prawnych podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa.

W rezultacie, zdaniem Banku, uzasadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilno prawnych podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę, iż:

* ustawa o p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od dnia 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. przewidywała opodatkowanie p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego; a

* art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązywał wówczas Polskę do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą; natomiast

* nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, albowiem czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, naruszającego zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z dnia 21 lutego 1976 r.) jak i Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.);

to oczywistym jest, że przepisy ustawy p.c.c. przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

Niezgodność ustawy p.c.c. z dyrektywą 69/335/EWG, która została wykazana powyżej, oznacza, iż Polska dokonała implementacji postanowień dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego w sposób błędny. Skutki błędnej implementacji dyrektyw, do krajowych porządków prawnych były wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1974 r. (C-41/74) w sprawie Yvonne van Duyn przeciwko Home Office ETS podkreślił, że w sytuacji, w której organy Wspólnot Europejskich nałożyły na państwa członkowskie w drodze dyrektyw obowiązek postępowania w określony sposób, skuteczność prawa wspólnotowego byłaby dalece ograniczona, gdyby osoby fizyczne nie mogły powoływać się na obowiązek przed organami krajowymi i jeśli organy krajowe nie mogłyby go uwzględniać stosując prawo.

W orzeczeniu z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl. (C-91/92) ETS wyjaśnił, pod jakimi warunkami osoba fizyczna może przed organami krajowymi powołać się bezpośrednio na obowiązek nałożony na Państwo Członkowskie w drodze dyrektywy. ETS stwierdził, iż w przypadku, gdy:

* przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,

* z norm dyrektyw wynikają prawa jednostki wobec państwa, a

* implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa, (a upłynął już termin przewidziany do jej implementacji) to wówczas dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek, tj. wprost określa sytuację prawną jednostki.

W takim przypadku, jednostka może w relacji z państwem powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy. Należy zauważy, iż określenie "państwo" obejmuje wszelkie podmioty stanowiące emanację państwa, czyli także organy podatkowe, jak podkreślono w orzeczeniu ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker V Finanzamt Münster-Innenstadt (8/81).

Zatem, w celu odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest w przypadku Banku bezpośrednie powołanie się na postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać czy dyrektywa 69/335/EWG może wywołać bezpośredni skutek. Jak podkreślił ETS w przytoczonym wyżej orzeczeniu w sprawie Optimus, obowiązek zwolnienia określonych czynności z podatku kapitałowego nałożony na państwa członkowskie dyrektywą 69/335/EWG jest jasny i bezwarunkowy.

Z kolei, z obowiązku państw członkowskich zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego wynika odpowiadające mu prawo podatnika do niepłacenia takiego podatku. Ponadto, jak dowiedziono powyżej, dyrektywa 69/335/EWG została implementowana do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy. Termin do prawidłowej implementacji upłynął zaś z dniem przystąpienia Polski do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r. W rezultacie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG spełnia wszystkie warunki pozwalające na przyznanie mu bezpośredniej skuteczności w polskim porządku prawnym.

Co więcej, jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (C-103/88), organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jak również interpretacji organów podatkowych, w swoich relacjach z organami podatkowymi Banku może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikajże z niego zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, z pominięciem niezgodnych z dyrektywą przepisów ustawy p.c.c. Biorąc pod uwagę powyższe wyroki ETS, stwierdzić należy, iż gdy Bank powoła się przed organem podatkowym bezpośrednio na wynikające z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym, przepisów ustawy p.c.c. Odmawiając zaś zastosowania przepisów ustawy p.c.c. przewidujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien stwierdzić, iż w sytuacji Banku podatek został zapłacony nienależnie i stanowi nadpłatę.

Na takim stanowisku stanął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 920/08), gdzie podkreślił, iż "odmowa stwierdzenia nadpłaty p.c.c. nie uwzględniała wymogów art. 7 ust. 1 dyrektywy. Organy podatkowe zobowiązane były natomiast do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych".

Reasumując, pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2006 - 2008 nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Jak uprzednio wskazano, Bank ma przy tym prawo bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy 69/335/EWG, w tym również w toku postępowania o wydanie interpretacji, prowadzonego przed organami podatkowymi. Organy podatkowe zaś mają obowiązek odmowy zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem unijnym, także w ramach postępowania o wydanie interpretacji podatkowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w datach zawarcia aktów notarialnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm., t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej:

* wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się:

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki i jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.).

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.,obowiązek podatkowy od zmiany umowy spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w wyniku uchwał podjętych na Nadzwyczajnych Walnych Zgromadzeniach Banku, odbytych w dniach: 21 sierpnia 2006 r., 19 października 2007 r., 4 września 2008 r. i 14 listopada 2008 r., Bank dokonał czterokrotnie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji imiennych pokrytych w całości gotówką. W związku z dokonanymi podwyższeniami, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy p.c.c. w związku z art. 10 ust. 3 ustawy p.c.c., notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 procenta od kwoty każdego z podwyższeń.

Ponadto Wnioskodawca powołuje się na art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa twierdząc, iż podatek pobrany przez Notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.