IPPB2/436-145/14-5/MZ - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki prawa cypryjskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Rozważane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane zostanie w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Oznacza to, że celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki na Spółkę przeniesione zostaną w formie aportu udziały/akcje innej spółki w taki sposób, iż na moment podwyższenia, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w spółce albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wnoszonych do Spółki udziałów/akcji zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki.

Przedmiotem wkładu w ramach opisanej powyżej wymiany udziałów mogą być udziały w spółce prawa cypryjskiego (dalej: "CypCo"). CypCo jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą "#949;#964;#945;#953;#961;#949;#943;#949;#962; #960;#949;#961;#953;#959;#961;#953;#963;#956;#941;#957;#951;#962; #949;#965;#952;#973;#957;#951;#962;".

W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w trybie art. 551 i nast. Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-145/14-3/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* Uzupełnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez wskazanie: czy na majątek spółki osobowej będzie składał się tylko i wyłącznie kapitał zakładowy spółki z o.o., czy też majątek spółki osobowej obejmie również m.in. kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o., czy też kwoty zysku niepodzielonego wygenerowane przez spółkę z o.o....

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jego majątek stanowić będą udziały spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej jako "Spółka cypryjska"), otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia udziałów/akcji lub likwidacji podmiotów, które mogą być w przyszłości kontrolowane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Wnioskodawcy udziałów Spółki cypryjskiej a dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną, wartość rynkowa aktywów Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki jawnej.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że pomiędzy dniem wniesienia wkładu a dniem przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną wartość aktywów Wnioskodawcy może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Wnioskodawca może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych), które mogą pomniejszyć efektywnie wartość jego majątku.

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenia, które mogą wpłynąć na wartość majątku Wnioskodawcy, wykazanej na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę jawną, Wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji celowo zadał dwa pytania odnoszące się do sytuacji, w której majątek Spółki jawnej może być:

* niższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy albo równy kapitałowi zakładowemu Wnioskodawcy - pytanie nr 2 wniosku o wydanie interpretacji; albo

* wyższy od kapitału zakładowego Wnioskodawcy - pytanie nr 3 wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub równa wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. Czy jeżeli na moment przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Wnioskodawcy pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Nr 1, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o p.c.c.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c., za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku tzw. transakcji wymiany udziałów, gdzie do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są w ramach wkładu niepieniężnego udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu lub spółka z siedzibą w Polsce posiada już większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone, podwyższenie kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład niepieniężny nie jest objęte zakresem opodatkowania p.c.c.

Jednym z warunków niepodlegania podatkowi p.c.c. transakcji wymiany udziałów jest, by podmioty uczestniczące w tej procedurze, były spółkami kapitałowymi.

Ustawa o p.c.c., jako spółkę kapitałową, w art. 1a pkt 2 ustawy o p.c.c. wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno spółki kapitałowe utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki z siedzibą poza Polską.

W definicji pojęcia "spółka kapitałowa" ustawodawca nie zawarł odwołania do przepisów polskiego prawa spółek. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia "spółka kapitałowa" jedynie do polskich spółek kapitałowych wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c.

Na szerokie rozumienie definicji "spółki kapitałowej" wskazują konsekwentnie przepisy ustawy o p.c.c., w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b oraz art. 9 pkt 11 lit. a i lit. b, które w sposób wyraźny odwołują się do siedziby spółki kapitałowej znajdującej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstrukcja tych przepisów dowodzi tym samym, że definicja "spółki kapitałowej" zawarta w ustawie o p.c.c. nie została zawężona jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Regulacja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c. została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) tytułem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa").

Nowelizacja ta miała na celu dostosowanie brzmienia ustawy o p.c.c. do Dyrektywy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W wyniku tej nowelizacji wprowadzono nowe regulacje dla spółek kapitałowych, zgodnie z którymi wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi pośredniemu w świetle Dyrektywy, w tym działania restrukturyzacyjne. Za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m.in. działania polegające na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub też istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W tym kontekście należy się również odnieść do art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Taką spółką jest m.in. CypCo - spółka prawa cypryjskiego wymieniona w punkcie 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą "#949;#964;#945;#953;#961;#949;#943;#949;#962; #960;#949;#961;#953;#959;#961;#953;#963;#956;#941;#957;#951;#962; #949;#965;#952;#973;#957;#951;#962;".

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że CypCo będzie mieć formę wyszczególnioną w Załączniku nr 1 do Dyrektywy, będzie spełniać warunki uznania jej za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o p.c.c.

Również w uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji o p.c.c. wskazano, iż projekt przewiduje:

" (...) 4) w art. 1 w pkt 3 - wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako "wymiana udziałów" w spółkach kapitałowych, (...)"

W konsekwencji, zmiana umowy spółki - jako czynność związana z transakcją wymiany udziałów - nie powinna podlegać opodatkowaniu p.c.c. - zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c. w związku z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-241/11-2/AF), w której organ stwierdził, iż: "Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (...).

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, iż definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy o p.c.c. ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak biorąc pod uwagę, że cypryjska spółka kapitałowa wymieniona jest w Załączniku nr 1 do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi ustawy o p.c.c.

Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niewłaściwą implementacją Dyrektywy do ustawy o p.c.c., będzie on miał prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy.

W konsekwencji, spółka CypCo, jako spółka kapitałowa prawa cypryjskiego powinna być traktowana na równi z polskimi spółkami kapitałowymi.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-350/10-2/AF) w której Dyrektor stwierdził, że: "Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w związku z wniesieniem akcji CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.