IPPB2/436-141/08-2/MZ - Czy zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów, będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego podlega opodatkowaniu PCC?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu 28 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przejęcia za wynagrodzeniem części zobowiązania wynikającego z zaciągniętego wcześniej zobowiązania - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przejęcia za wynagrodzeniem części zobowiązania wynikającego z zaciągniętego wcześniej zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 marca 2008 r. Międzynarodowe C...Sp. z o.o. (dalej: "Podatnik") zawarła ze swoim udziałowcem, spółką XX. z siedzibą w Holandii (dalej: "XX umowę przejęcia za wynagrodzeniem części zobowiązania XX wynikającego z zaciągniętego wcześniej kredytu bankowego. Na podstawie przedmiotowej umowy, z dniem 7 marca 2008 r., Podatnik przystąpił do umowy kredytu bankowego zawartej przez XX z brytyjskim bankiem XY. W dniu 30 lipca 2007 r. Kwota przejętego zobowiązania wyniosła równowartość w złotych polskich sumy 4.978.225 EURO (t. j. ok. 17.612.462 PLN na dzień przejęcia zobowiązania).

Przedmiotowa umowa została zawarta pod prawem brytyjskim, należy jednak stwierdzić, że w swej treści odpowiada ona instytucji "przejęcia długu" opisanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. W przedmiotowej sprawie Podatnik wstąpił w miejsca XX który tym samym został zwolniony z części zobowiązania wynikającego kredytu bankowego.

Jednocześnie Strony umówiły się, że formą wynagrodzenia za przejęcie przez Podatnika części zobowiązania wobec banku XY będzie przeniesienie własności 2.595 udziałów w Międzynarodowym Ce... Sp. z o.o. (dalej:,"M...") - podmiocie, którego jedynym udziałowcem był również XX. Udziały te stanowiły 73,1% kapitału zakładowego M... i zgodnie z zewnętrzną wyceną wykonaną w dniu 10 stycznia 2008 r. ich wartość wyniosła 4.978.225 EURO (w przeliczeniu na ten dzień ok. 17.832.000 PLN).

W celu wykonania zobowiązania XX wobec Podatnika istniejącego z tytułu przejęcia części zobowiązania kredytowego, w dniu 5 marca 2008 r. strony zawarły odrębną umowę przenoszącą na Podatnika własność 2.595 udziałów w M... (forma wynagrodzenia w naturze).

W efekcie przeprowadzenia powyższych transakcji, Podatnik nabył własność 2.595 udziałów) w M.... Jednocześnie odsetki z tytułu kredytu bankowego, do którego przystąpił Podatnik, będą spłacane przez Podatnika na bieżąco, zgodnie z warunkami kredytu bankowego (nie będą kapitalizowane).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność 2595 udziałów w M... będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem wnioskodawcy

Podatnik stoi na stanowisku, że zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność 2.595 udziałów w M... w formie wynagrodzenia w naturze za przejęcie części istniejącego zobowiązania kredytowego nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Zgodne z wypracowaną linią interpretacyjną posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne" oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym, przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim nie wymienione.

Zdaniem Podatnika, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ustawy do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym

W przedmiotowej sprawie Podatnik przejął własność 2.595 udziałów w M... jako formę wynagrodzenia w naturze za przejętą wcześniej część zobowiązania kredytowego spółki XX Wartość otrzymanych udziałów w M... była równa wartości przejętego długu od XX. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia części zobowiązania kredytowego za wynagrodzeniem w postaci udziałów w M.... Umowa ta została zawarta pod prawem brytyjskim, niemniej jednak w swojej treści odpowiada ona instytucji "przejęcia długu" opisanej w art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. Następnie, w celu wypełnienia istniejącego zobowiązania, miało miejsce przeniesienie własności udziałów w M... przez podmiot zwolniony z długu (t. j. I... B.V.). Umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu Cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu pragniemy zaznaczyć, iż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. była wielokrotnie poruszana przez organy skarbowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (miedzy innymi: postanowienia Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. R0/436-5/06: postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 marca 2005 r. sygn. 0G - 005/29/2005/PM-436/1/05; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. sygn. IPPB2/436-36/07-4/SP), Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne" należy stwierdzić że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności podlegające temu podatkowi. Czynność nabycia wierzytelności przez osobę trzecią w następstwie konwersji (...) nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). Podobne stanowisko zaprezentował naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który stwierdził, że: "Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ czynność przelewu wierzytelności celem zabezpieczenie istniejących zobowiązań, (...), nie zostały wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych." (Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. 1472/SPC/436-18/05/BAP).

Dodatkowo powyższe stanowisko zostało utrwalona przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") (między innymi wyrok NSA z dnia 10 maja 1994 r, sygn. Sa/Ka 1736/93, wyrok NSA z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. ISA/Ka 389/97). Przykładowo w jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż:" (...) Nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty". Wskazuje na to w szczególności wyraz "następujące" użyty w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne." (Uchwala Siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996), Zdaniem Podatnika, pomimo tego iż przedmiotowe orzeczenia było wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989, Nr 4 poz. 23 z późn. zm.), która została zastąpiona przez u.p.c.c., to w zakresie dotyczącym samego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać tezy płynące z tego orzecznictwa za nadal wiążące.

Wniosek

W związku z powyższym, Podatnik wnosi o potwierdzenie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, że w omawianym stanie taktycznym, zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność 2.595 udziałów w M... będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zaploty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła ze swoim udziałowcem umowę przejęcia za wynagrodzeniem części zobowiązania XX wynikającego z zaciągniętego wcześniej kredytu bankowego. Wnioskodawca oświadczył, że w swej treści umowa ta odpowiada instytucji "przejęcia długu".

Umowa przejęcia długu uregulowana w art. 519 k.c. polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:

Reasumując stwierdza się, iż zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów będącej formą wynagrodzenia w naturze za przejęcie zobowiązania kredytowego nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.