IPPB2/436-137/11-5/AF - Opodatkowanie umów pożyczek zawartych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 15 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) oraz w dniu 22 czerwca 2011 r. (data nadania 22 czerwca 2011 r., data wpływu 24 czerwca 2011 r.) na wezwanie z dnia 14 czerwca 2011 r. Nr IPPP3/443-720/11-3/LK oraz IPPB2/436-137/11-3/AF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie:

* w przypadku, gdy umowy pożyczek zostaną zawarte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i środki pieniężne w chwili ich zawarcia będą znajdowały się również poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Pożyczkobiorca) z siedzibą w Polsce prowadzi inwestycje w sektorze nieruchomości. W celu sfinansowania prowadzonych przez siebie inwestycji Spółka zamierza zaciągnąć pożyczki, które będą udzielane przez podmioty krajowe lub zagraniczne. Pożyczkodawcami będą podmioty prowadzące działalność w zakresie finansowania i udzielania pożyczek (dalej: Pożyczkodawca).

Pożyczkobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Jeżeli chodzi o Pożyczkodawcę, w sytuacji, gdy będzie nim podmiot krajowy, będzie on również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jeżeli z kolei, Pożyczkodawca będzie podmiotem zagranicznym (nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), będzie on zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim Unii Europejskiej.

Umowy pożyczek mogą zostać zawarte zarówno poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na jej terytorium, a środki pieniężne stanowiące przedmiot tych umów w momencie podpisania umów pożyczek będą znajdowały się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej lub na jej terytorium.

Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. (data doręczenia 17 czerwca 2011 r.) Nr IPPP3/443-720/11-3/LK oraz IPPB2/436-137/11-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez sformułowanie pytania w zakresie podatku od towarów i usług, które winno korespondować z zajętym stanowiskiem.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. (data nadania 22 czerwca 2011 r., data doręczenia 24 czerwca 2011 r.) zmieniając brzmienie zadanego we wniosku pytania. Wnioskodawca wskazał również, iż w jego ocenie okoliczność, że pożyczka udzielona Spółce przez Pożyczkodawcę podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości. W konsekwencji, intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi wyłącznie na pytanie o skutki otrzymanych przez Wnioskodawcę pożyczek na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o powyższe założenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka prosi o potwierdzenie, że pożyczki udzielone Spółce przez Pożyczkodawcę, w związku z tym, że są to czynności zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy od czynności cywilnoprawnych (dalej: UPCC) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług z pewnymi wyjątkami, niedotyczącymi niniejszego stanu faktycznego. Przepis ten ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W konsekwencji powyższej regulacji brak opodatkowania p.c.c. czynności wymienionych w art. 2 pkt 4 lit. b) upcc uzależniony jest od ich podatkowego traktowania dla celów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: UPTU) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ww. ustawy).

W przypadku pożyczek udzielonych przez podmiot polski niewątpliwie miejscem świadczenia usług będzie Polska. Tak będzie także w przypadku pożyczek udzielonych przez podmiot zagraniczny. Zgodnie z art. 28b ust. 1 uptu "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j, i 28n". Natomiast art. 28a pkt 1 stanowi, iż "Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6".

W związku z powyższym w przypadku udzielania pożyczek przez Pożyczkodawcę Spółce z siedzibą w Polsce, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce i prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, a więc mającej status podatnika podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług jest Polska. Przedmiotowe usługi świadczone na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług tej transakcji obowiązana jest zatem Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 "zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę".

Udzielenie pożyczki Spółce przez Pożyczkodawcę, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu i posiada w zakresie swojej działalności statutowej i faktycznie wykonywanie usługi udzielania pożyczek, stanowi więc świadczenie usługi, o której mowa w ww. przepisie, a zatem jest objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu.

Linia interpretacyjna organów podatkowych jest w tej kwestii jednolita (odnosząc się do analogicznej regulacji uptu w brzmieniu obowiązującym do 2010 r.), a słuszność zajętego przez Spółkę stanowiska potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-114/10/AŻ);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2010 r. (sygn. ITPB2/436-106a/10/TJ);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/436-3/10-4/MZ);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. ITPB2/436-2/10/TJ);

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. IPPB2/436-507/09-4/AF).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy Pożyczkodawca świadczy na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce usługi polegające na udzielaniu pożyczek, które są przedmiotowo zwolnione z podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie wyłączenie z p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) upcc, zgodnie z którym p.c.c. nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w przypadku, gdy umowy pożyczek zostaną zawarte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i środki pieniężne w chwili ich zawarcia będą znajdowały się również poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, ocena stanowiska wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycje w sektorze nieruchomości. W celu sfinansowania prowadzonych przez siebie inwestycji Spółka zamierza zaciągnąć pożyczki, które będą udzielane przez podmioty krajowe lub zagraniczne. Pożyczkodawcami będą podmioty prowadzące działalność w zakresie finansowania i udzielania pożyczek. Pożyczkobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Jeżeli chodzi o Pożyczkodawcę, w sytuacji, gdy będzie nim podmiot krajowy, będzie on również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jeżeli z kolei, Pożyczkodawca będzie podmiotem zagranicznym (nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce), będzie on zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju członkowskim Unii Europejskiej. Umowy pożyczek mogą zostać zawarte zarówno poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na jej terytorium, a środki pieniężne stanowiące przedmiot tych umów w momencie podpisania umów pożyczek będą znajdowały się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej lub na jej terytorium.

Zatem w sytuacji, gdy środki pieniężne w chwili zawarcia umów pożyczek będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i umowy pożyczek również zostaną zawarte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powyższe czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie takich czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy. Jeżeli natomiast zostaną spełnione przesłanki określone w art. 1 ust. 4 ustawy wówczas umowy pożyczek będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowy pożyczek nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili ich zawarcia będą znajdowały się za granicą oraz czynność zostanie dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższej sytuacji nie będzie miało znaczenia, gdzie nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W odniesieniu do powyższej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 powyższej ustawy, bowiem umowy pożyczek w ogóle nie będą objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowy pożyczek będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili ich zawarcia jej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie będą miały miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. Umowy pożyczek będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, także jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia będą znajdowały się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca będzie miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, jeżeli ww. umowy pożyczek będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe czynności zostaną wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której umowy pożyczki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 ustawy i będą objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano w części za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.