IPPB2/436-133/11-4/MZ - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży praw do subrogacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 13 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/436-133/11-2/MZ (data nadania 13 czerwca 2011 r., data doręczenia 15 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sprzedaży praw do subrogacji oraz ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sprzedaży praw do subrogacji oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka H. GmbH (zwana dalej "Spółką") zawarła w dniu 16 grudnia 2009 r. umowę w formie aktu notarialnego w Polsce, na mocy której stała się właścicielem udziałów w spółce K. sp. z o.o. Ww. umowa zawarta została z dotychczasowymi udziałowcami K. sp. z o.o. to jest: japońską spółką C., japońską spółką S., japońską spółką N. oraz niemiecką spółką D. GmbH (zwanymi dalej łącznie "Sprzedający"). Przedmiotem ww. umowy jest jednakże nie tylko sprzedaż udziałów, ale również praw do subrogacji.

W celu wyjaśnienia praw do subrogacji, które obok udziałów w spółce K. sp. z o.o. stały się przedmiotem ww. umowy konieczne jest przedstawienie faktów i okoliczności dotyczących nabycia udziałów w spółce K. sp. z o.o. przez Sprzedających. K. sp. z o.o. rozpoczynając działalność gospodarczą zaciągnęła kredyty na tę działalność w japońskim bankach. W wyniku ogólnoświatowego kryzysu K. sp. z o.o. znalazła się w trudnej sytuacji finansowej.

W związku z tym banki zażądały od K. sp. z o.o. spłaty zaciągniętych kredytów w całości. Z uwagi na fakt, że Spółka nie była w stanie spłacić tych kredytów wspólnicy przejęli te wierzytelności zaspokajając banki nabyli prawa do subrogacji tych wierzytelności od K. sp. z o.o. W ten sposób K. sp. z o.o. stała się dłużnikiem Sprzedających jako ówczesnych wspólników.

Sprzedający w związku ze sprzedażą udziałów w K. sp. z o.o. uzgodnili ze spółką H. GmbH również sprzedaż praw do tych subrogacji. Poprzez cenę sprzedaży praw do tych subrogacji strony umowy rozumiały nominalną wartość przedmiotowych wierzytelności. Umowa z dnia 16 grudnia 2009 r. określa jednoznacznie cenę za udziały w spółce K. sp. z o.o. oraz kwotę z tytułu sprzedaży praw do subrogacji.

Pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. Nr IPPB2/436-133/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* uzupełnienie stanu faktycznego w zakresie:

* określenia miejsca wykonywania praw majątkowych (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa),

* wskazania miejsca zawarcia umowy sprzedaży oraz miejsca siedziby nabywcy (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa),

* określenia, czy cena udziałów uzgodniona przez Strony odpowiadała ich wartości rynkowej z dnia dokonania czynności.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

* Z uwagi na fakt, że miejscem siedziby Kredytodawców jest Japonia oraz że miejscem siedziby Sprzedających udziały oraz prawa do subrogacji są Japonia i Niemcy, natomiast miejscem siedziby nabywającego udziały i prawa do pożyczek w drodze subrogacji są Niemcy należy stwierdzić, że miejscem wykonywania praw majątkowych wynikających z tej umowy jest terytorium innego państwa niż Rzeczpospolita Polska. Warto zauważyć, że pojęcie "miejsce wykonywania praw majątkowych" jest pojęciem występującym wyłącznie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kodeks cywilny wspomina jedynie o miejscu spełnienia świadczenia. Z treści art. 454 Kodeksu cywilnego wynika, że jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie zostało oznaczone to w przypadku świadczeń pieniężnych (tzw. dług oddawczy) jest to miejsce zamieszkania lub siedziby dłużnika w chwili powstania zobowiązania. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem jest spółka H. GmbH.

* Przedmiotowa umowa została zawarta na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Siedziba nabywcy czyli spółki H. GmbH znajduje się w Niemczech.

* Cena udziałów uzgodniona przez Strony odpowiadała ich rynkowej wartości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę, że w opisanym stanie faktycznym doszło do wstąpienia przez Spółkę w prawa Sprzedających w wyniku subrogacji, czynność ta nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego na gruncie polskiej ustawy o p.c.c. dla Spółki. W przedmiotowej sprawie subrogacja mogłaby bowiem podlegać p.c.c. jedynie wówczas, gdyby stanowiła prawo majątkowe wykonywane na terytorium RP oraz gdyby objęta była przedmiotowym zakresem uregulowania polskiej ustawy o p.c.c.

W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o p.c.c. czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (z zastrzeżeniami dotyczącymi umów spółki i ich zmian), jeżeli ich przedmiotem są:

W odniesieniu do miejsca wykonywania praw majątkowych, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego oraz stanowiskiem prezentowanym w licznych interpretacjach władz skarbowych i utrwalonym w orzecznictwie, miejscem wykonania praw majątkowych w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych jest miejsce wykonania świadczenia pieniężnego (wydania przedmiotu umowy pożyczki, czyli pieniędzy). W przypadku zmiany wierzyciela (np. wskutek przelewu), miejscem spełnienia świadczenia będzie miejsce uzgodnione przez strony, a w jego braku - siedziba (siedziba przedsiębiorstwa) wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. W związku z faktem, iż strony nie uzgodniły miejsca świadczenia, jest nim miejsce siedziby wierzyciela. Zarówno byli wierzyciele (Sprzedający) jak i nowy wierzyciel (Spółka) mają siedzibę poza terytorium RP. W związku z powyższym subrogacja dokonana w przedmiotowej sprawie nie podlega p.c.c., gdyż nie stanowiła prawa majątkowego wykonywanego na terytorium RP.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie czynność subrogacji nie stanowi czynności cywilnoprawnej opodatkowanej p.c.c. Opodatkowaniu podlega jedynie czynność sprzedaży udziałów w spółce K. sp. z o.o. a podstawę opodatkowania dla tej czynności stanowi jedynie cena samych udziałów uzgodniona przez Strony w umowie z dnia 16 grudnia 2009 r. bez uwzględniania rozliczenia wynikającego z subrogacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

Zgodnie z powyższym artykułem czynności cywilnoprawne w tym umowy sprzedaży podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży prawa majątkowego będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będzie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa sprzedaży zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa sprzedaży prawa majątkowego będzie podlegała również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawa majątkowe wykonywane są za granicą oraz nabywca - ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Natomiast w myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przy sprzedaży praw majątkowych stawka podatku wynosi 1%, a stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynność, bez odliczania długów i ciężarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka H. GmbH (zwana dalej "Spółką") zawarła w dniu 16 grudnia 2009 r. umowę w formie aktu notarialnego w Polsce, na mocy której stała się właścicielem udziałów w spółce K. sp. z o.o. Ww. umowa zawarta została z dotychczasowymi udziałowcami K. sp. z o.o. to jest: japońską spółką C., japońską spółką S., japońską spółką N. oraz niemiecką spółką D. GmbH (zwanymi dalej łącznie "Sprzedający"). Przedmiotem ww. umowy jest jednakże nie tylko sprzedaż udziałów, ale również praw do subrogacji. W celu wyjaśnienia praw do subrogacji, które obok udziałów w spółce K. sp. z o.o. stały się przedmiotem ww. umowy konieczne jest przedstawienie faktów i okoliczności dotyczących nabycia udziałów w spółce K. sp. z o.o. przez Sprzedających. K. sp. z o.o. rozpoczynając działalność gospodarczą zaciągnęła kredyty na tę działalność w japońskim bankach. W wyniku ogólnoświatowego kryzysu K. sp. z o.o. znalazła się w trudnej sytuacji finansowej. W związku z tym banki zażądały od K. sp. z o.o. spłaty zaciągniętych kredytów w całości. Z uwagi na fakt, że Spółka nie była w stanie spłacić tych kredytów wspólnicy przejęli te wierzytelności zaspokajając banki nabyli prawa do subrogacji tych wierzytelności od K. sp. z o.o. W ten sposób K. sp. z o.o. stała się dłużnikiem Sprzedających jako ówczesnych wspólników. Sprzedający w związku ze sprzedażą udziałów w K. sp. z o.o. uzgodnili ze spółką H. GmbH również sprzedaż praw do tych subrogacji. Poprzez cenę sprzedaży praw do tych subrogacji strony umowy rozumiały nominalną wartość przedmiotowych wierzytelności. Umowa z dnia 16 grudnia 2009 r. określa jednoznacznie cenę za udziały w spółce K. sp. z o.o. oraz kwotę z tytułu sprzedaży praw do subrogacji. Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż z uwagi na fakt, że miejscem siedziby Kredytodawców jest Japonia oraz że miejscem siedziby Sprzedających udziały oraz prawa do subrogacji są Japonia i Niemcy, natomiast miejscem siedziby nabywającego udziały i prawa do pożyczek w drodze subrogacji są Niemcy należy stwierdzić, że miejscem wykonywania praw majątkowych wynikających z tej umowy jest terytorium innego państwa niż Rzeczpospolita Polska. Warto zauważyć, że pojęcie "miejsce wykonywania praw majątkowych" jest pojęciem występującym wyłącznie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kodeks cywilny wspomina jedynie o miejscu spełnienia świadczenia. Z treści art. 454 Kodeksu cywilnego wynika, że jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie zostało oznaczone to w przypadku świadczeń pieniężnych (tzw. dług oddawczy) jest to miejsce zamieszkania lub siedziby dłużnika w chwili powstania zobowiązania. W przedmiotowej sprawie dłużnikiem jest spółka H. GmbH. Przedmiotowa umowa została zawarta na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Siedziba nabywcy czyli spółki H. GmbH znajduje się w Niemczech. Cena udziałów uzgodniona przez Strony odpowiadała ich rynkowej wartości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż sprzedaż praw do subrogacji nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w art. 1 ust. 4 ww. ustawy. Należy wskazać, iż podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie stanowiła cena udziałów uzgodniona przez Strony, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca powyższa cena odpowiadała ich wartości rynkowej. A zatem został spełniony przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.