IPPB2/436-117/14-4/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data nadania 18 kwietnia 2014 r., data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nr IPPPB2/436-117/14-2/MZ o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży cesji wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży cesji wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzyć i objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze ("Spółka cypryjska"). Niewykluczone, że Spółka cypryjska nabędzie w przyszłości wierzytelności od funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce (dalej: "FIZ"). Spółka cypryjska i FIZ nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a w związku z cesją wierzytelności żadna ze stron nie będzie działać jako podatnik VAT.

Umowa cesji wierzytelności zostanie zawarta na terytorium Cypru, zgodnie z prawem cypryjskim. Na jej podstawie dojdzie do cesji wierzytelności z FIZ do Spółki cypryjskiej. Cesja będzie odpłatna tzn. Spółka cypryjska będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz FIZ ceny za nabyte wierzytelności. Przedmiotem planowanej cesji będą wierzytelności przysługujące FIZ wobec spółek z siedzibą w Polsce, będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Wierzytelności").

Zgodnie z umowami, na podstawie których powstały Wierzytelności spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Dłużnicy") będą zobowiązani do spełnienia świadczeń na rachunek bankowy FIZ, prowadzony przez bank z siedzibą poza Rzeczpospolitą Polską. Tym samym zobowiązania dłużników są (będą) zobowiązaniami o charakterze pieniężnym, które powinny zostać spełnione w formie bezgotówkowej na zagraniczny rachunek bankowy FIZ.

Ponadto, z uwagi na przyszłe cele biznesowe Spółki cypryjskiej, łącznie z umową cesji Wierzytelności pomiędzy Dłużnikami i Spółką cypryjską zostanie zawarta dodatkowa umowa cywilnoprawna, zgodnie z którą Dłużnicy zobowiązani będą do uiszczenia należności z tytułu Wierzytelności przelewem na zagraniczny rachunek Spółki cypryjskiej, prowadzony przez bank z siedziba poza terytorium Polski. Ewentualnie Dłużnicy zostaną poinformowani przez Spółkę cypryjską, że Spółka cypryjska nabyła od FIZ Wierzytelności i w związku z tym, że Dłużnicy zobowiązani będą do ich uregulowania przelewem na zagraniczny rachunek Spółki cypryjskiej.

W rezultacie, w wyniku cesji Wierzytelności, Dłużnicy będą zobowiązani względem Spółki cypryjskiej do świadczenia pieniężnego na jej rzecz w formie bezgotówkowej, na zagraniczny rachunek bankowy Spółki cypryjskiej.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/436-117/14-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* czy cesja wierzytelności przybierze postać którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,

* gdzie wykonywane będą prawa majątkowe w chwili zawarcia umowy cesji wierzytelności (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też terytorium innego państwa).

Wnioskodawca przesłał uzupełnienie informując, że:

* Wnioskodawca we wniosku o interpretację, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazał, że cesja wierzytelności będzie odpłatna tzn. spółka kapitałowa, z siedzibą na Cyprze będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz funduszu inwestycyjnego, z siedzibą w Polsce ceny za nabyte wierzytelności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, cesja wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "Ustawa p.c.c.").

* W opinii Wnioskodawcy, w chwili zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, a spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze prawa majątkowe dotyczące wierzytelności będą wykonywane poza obszarem Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cesja Wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "p.c.c.") w Polsce i czy w tym zakresie na Spółce cypryjskiej będzie ciążył obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana cesja Wierzytelności nie powinna zostać objęta zakresem Ustawy p.c.c., jako że prawa majątkowe, będące przedmiotem cesji, tj. Wierzytelności będą wykonywane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa cesji Wierzytelności zostanie zawarta na Cyprze, zgodnie z prawem tam obowiązującym. Nabywcą Wierzytelności będzie również Spółka cypryjska, z siedzibą na Cyprze. W efekcie na Spółce cypryjskiej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu nabycia Wierzytelności na podstawie umowy cesji.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 14n w związku z art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej, jest on uprawniony do wystąpienia z zapytaniem dotyczącym konsekwencji podatkowych dla podmiotu, którego założenie jest planowane, tj. Spółki cypryjskiej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c., podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Odpłatną cesję wierzytelności, zdaniem Wnioskodawcy, należy dla potrzeb ustawy p.c.c. traktować jako umowę sprzedaży, czyli co do zasady jako czynność prawną podlegającą p.c.c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy p.c.c., czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi p.c.c., jeżeli ich przedmiotem są:

* rzeczy lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo,

* rzeczy lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w wypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na to, że wierzytelność jest uprawnieniem wierzyciela do żądania spełnienia danego świadczenia przez dłużnika, a nie przedmiotem materialnym należy ją, na potrzeby Ustawy p.c.c. kwalifikować jako prawo majątkowe, a nie rzecz. W Ustawie p.c.c. brak jest natomiast przepisów, które wskazywałyby w jaki sposób rozumieć pojęcie "wykonywania prawa majątkowego" oraz określić, gdzie to prawo jest wykonywane.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, aby ustalić znaczenie pojęcia "wykonywania prawa majątkowego" oraz określić jego miejsce należy posłużyć się normami zawartymi w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej jako "k.c."). W opinii Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności za miejsce wykonywania prawa majątkowego należy uznać miejsce spełnienia świadczenia w rozumieniu art. 454 k.c. Zgodnie z art. 454 k.c. "Jeżeli miejsce świadczenia nie jest oznaczone, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania". Przepis art. 454 k.c. jest przepisem dyspozytywnym, czyli takim który znajduje zastosowanie wyłącznie w wypadku, gdy ze stosunku zobowiązaniowego nie wynika nic innego lub strony tego stosunku nie postanowią inaczej. Tym samym, w sytuacji, w której w umowie kreującej daną relację cywilnoprawną - np. w umowie pożyczki - strony określają, gdzie powinno być spełnione świadczenie, zasada ogólna wyrażona w art. 454 k.c. jest wyłączona wolą stron i nie znajduje w ogóle zastosowania. Innymi słowy, w takiej sytuacji to nie miejsce siedziby lub zamieszkania wierzyciela decyduje o miejscu spełnienia świadczenia lecz wola stron, wyrażona w umowie.

Wnioskodawca wskazuje również, że w obrocie bezgotówkowym miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego zawsze jest miejsce, w którym znajduje się rachunek bankowy wierzyciela. Takie stanowisko zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1989 r. w sprawie o sygn. III CRN 345/89, czy też w uchwale z dnia 14 lutego 2002 r., w sprawie o sygn. III CZP 81/01, OSNC.

Powyższa zasada znajduje uzasadnienie w każdym wypadku, gdy strony stosunku zobowiązaniowego postanowią, że świadczenie pieniężne ma zostać spełnione w drodze bezgotówkowej, tj. przelewem bankowym. Oznacza to, że miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego będzie siedziba banku, w którym wierzyciel ma rachunek bankowy zarówno w wypadku postanowienia przez strony, że świadczenie pieniężne ma być spełnione na konkretny rachunek bankowy, jak i w wypadku braku takiego postanowienia, o ile strony zastrzegają jedynie, że świadczenie ma być spełnione z wykorzystaniem przelewu bankowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Dłużnicy i FIZ zastrzegli lub zastrzegą w umowach będących podstawą powstania Wierzytelności, że świadczenia pieniężne dłużnika mają być spełnione w formie bezgotówkowej na rachunek bankowy FIZ prowadzony przez bank z siedzibą poza Rzeczpospolitą Polską, za miejsce spełnienia świadczenia, a tym samym za miejsce wykonania praw majątkowych z wierzytelności należy uznać siedzibę banku, w którym prowadzony jest rachunek, na który maja być uiszczone należności.

Z analogiczną sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w wypadku cesji wierzytelności. Zgodnie z art. 512 k.c., cedent powinien zawiadomić dłużnika o cesji wierzytelności. Powszechnie przyjmuje się, że takiego zawiadomienia dłużnika może dokonać również cesjonariusz. Celem tego zawiadomienia jest wskazanie dłużnikowi, kto jest jego obecnym wierzycielem i tym samym na czyją rzecz ma spełnić swoje zobowiązanie. Kodeks cywilny nie wskazuje, jaką treść ma zawierać powyższe zawiadomienie. Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku zawiadomienia dokonywanego przez cesjonariusza, takie zawiadomienie może określać, w jaki sposób i gdzie dłużnik powinien spełnić swoje zobowiązanie.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają również zakazu, z powodu którego cesjonariusz nie mógłby się umówić z dłużnikiem w drodze odrębnej umowy cywilnoprawnej, co do sposobu spełnienia jego świadczenia np. w formie bezgotówkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro bowiem cesjonariusz wstępuje na mocy art. 509 § 2 k.c. we wszelkie prawa dotychczasowego wierzyciela, to jest on w pełni uprawniony do wskazania nowego sposobu czy miejsca spełnienia świadczenia, np. w formie przelewu na zagraniczny rachunek cesjonariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dłużnik i cesjonariusz ustalą, że wierzytelności zostaną uregulowane w formie bezgotówkowej na zagraniczny rachunek cesjonariusza, to należy uznać, że miejscem spełnienia świadczenia, a tym samym miejscem wykonania praw majątkowych w rozumieniu Ustawy p.c.c. po ich cesji jest kraj siedziby banku, w którym cesjonariusz posiada rachunek bankowy.

Tym samym, z uwagi na to, że rachunek bankowy FIZ oraz rachunek bankowy Spółki cypryjskiej, na które Dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie są lub będą rachunkami prowadzonymi przez banki z siedzibą poza granicami Polski, należy uznać, że miejsce wykonywania praw majątkowych będących przedmiotem planowanej cesji jest położone poza terytorium Polski. Dodatkowo ze względu na fakt, że umowa cesji wskazanych wierzytelności ma zostać zawarta na Cyprze a nabywcą Wierzytelności będzie Spółka z siedzibą na Cyprze, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek w p.c.c. z tytułu nabycia wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzyć i objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze ("Spółka cypryjska"). Niewykluczone, że Spółka cypryjska nabędzie w przyszłości wierzytelności od funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce (dalej: "FIZ"). Spółka cypryjska i FIZ nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, a w związku z cesją wierzytelności żadna ze stron nie będzie działać jako podatnik VAT. Umowa cesji wierzytelności zostanie zawarta na terytorium Cypru, zgodnie z prawem cypryjskim. Na jej podstawie dojdzie do cesji wierzytelności z FIZ do Spółki cypryjskiej. Cesja będzie odpłatna tzn. Spółka cypryjska będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz FIZ ceny za nabyte wierzytelności. Przedmiotem planowanej cesji będą wierzytelności przysługujące FIZ wobec spółek z siedzibą w Polsce, będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Wierzytelności"). Zgodnie z umowami, na podstawie których powstały Wierzytelności spółki z siedzibą w Polsce (dalej: "Dłużnicy") będą zobowiązani do spełnienia świadczeń na rachunek bankowy FIZ, prowadzony przez bank z siedzibą poza Rzeczpospolitą Polską. Tym samym zobowiązania dłużników są (będą) zobowiązaniami o charakterze pieniężnym, które powinny zostać spełnione w formie bezgotówkowej na zagraniczny rachunek bankowy FIZ. Ponadto, z uwagi na przyszłe cele biznesowe Spółki cypryjskiej, łącznie z umową cesji Wierzytelności pomiędzy Dłużnikami i Spółką cypryjską zostanie zawarta dodatkowa umowa cywilnoprawna, zgodnie z którą Dłużnicy zobowiązani będą do uiszczenia należności z tytułu Wierzytelności przelewem na zagraniczny rachunek Spółki cypryjskiej, prowadzony przez bank z siedziba poza terytorium Polski. Ewentualnie Dłużnicy zostaną poinformowani przez Spółkę cypryjską, że Spółka cypryjska nabyła od FIZ Wierzytelności i w związku z tym, że Dłużnicy zobowiązani będą do ich uregulowania przelewem na zagraniczny rachunek Spółki cypryjskiej. W rezultacie, w wyniku cesji Wierzytelności, Dłużnicy będą zobowiązani względem Spółki cypryjskiej do świadczenia pieniężnego na jej rzecz w formie bezgotówkowej, na zagraniczny rachunek bankowy Spółki cypryjskiej. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że we wniosku o interpretację, w opisie zdarzenia przyszłego, wskazał, że cesja wierzytelności będzie odpłatna tzn. spółka kapitałowa, z siedzibą na Cyprze będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz funduszu inwestycyjnego, z siedzibą w Polsce ceny za nabyte wierzytelności. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, cesja wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "Ustawa p.c.c."). W opinii Wnioskodawcy, w chwili zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce, a spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze prawa majątkowe dotyczące wierzytelności będą wykonywane poza obszarem Rzeczpospolitej Polskiej.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że prawa majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że umowa cesji Wierzytelności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.