IPPB2/436-111/10-2/AF - Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy cash poolingu.
Pismo z dnia 8 czerwca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/436-111/10-2/AF Możliwość opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy cash poolingu.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 30 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi cash-poolingu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie usługi cash-poolingu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") rozważa przystąpienie do umowy cash-pooling polegającej na zarządzaniu płynnością finansową (dalej "Umowa cash-pooling"). Ta kompleksowa usługa finansowa świadczona przez Bank.... S.A. (dalej "Bank") polskim spółkom należącym do grupy kapitałowej C. (dalej: "Grupa") obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie optymalizacji gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych.
W przedstawionym stanie faktycznym została wydana interpretacja dla spółki C. Polska sp. z o.o. (która pełni rolę Agenta) o sygnaturze - z uwagi, że Spółka zamierza teraz przystąpić do funkcjonującej struktury cash poolingu, zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości rozumienia przepisów podatkowych w przedstawionym poniżej zakresie.
Szczegółowo, realizacja umowy cash-pooling przebiega następująco:
Założenia umowy cash-pooling
Założenia funkcjonującego systemu rozliczeń w ramach Umowy cash-pooling są następujące:
cash-pooling jest prowadzony w walucie polskiej;
dotychczasowymi uczestnikami Umowy cash-pooling są Elektrociepłownia E. Sp. z o.o. oraz Elektrownia S. S.A. (dalej "Uczestnicy") natomiast Agentem Umowy cash-pool jest C. Polska Sp. z o.o. (dalej "Agent");
T. Polska Sp. z o.o. zamierza przystąpić do Umowy cash pooling jako nowy Uczestnik
na koniec każdego dnia salda na rachunkach Uczestników (z wyjątkiem rachunku głównego Agenta: dalej "RGA") są zerowane, natomiast Umowa cash-pooling nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Zgodnie z art. 6 Umowy cash-pooling na koniec każdego roku, w chwili wyłączenia Uczestnika innego niż Agent ze struktury lub w chwili rozwiązania Umowy cash-pooling Agent i Uczestnicy dokonują rozliczenia struktury. Rozliczenie pomiędzy Uczestnikami i Agentem odbywa się w kwotach netto wynikających z transakcji subrogacji.
każdy z Uczestników posiada odrębny rachunek bankowy w ramach Umowy cash-pooling, natomiast Agent posiada RGA, na którym są również gromadzone środki Agenta z bieżącej działalności operacyjnej (saldo na RGA nie jest wyzerowywane na koniec dnia);
dodatkowo został utworzony Rachunek pomocniczy Agenta ("RPA"), będący rachunkiem technicznym i służącym do dokonywania rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników, a RGA celem wyzerowania sald na rachunkach bankowych Uczestników;
z tytułu świadczenia usług Bank pobiera prowizję miesięczną w złotych polskich należną od każdego Uczestnika;
Operacje na koniec dnia roboczego
Zgodnie z art. 5 umowy cash-pooling operacje na koniec dnia roboczego przebiegają następująco:
w przypadku gdy suma sald Uczestników jest ujemna, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych w kwocie równej sumie na RPA z RGA;
w przypadku gdy suma sald uczestników jest dodatnia, bank dokonuje transferu środków pieniężnych w kwocie równej sumie na RGA z RPA;
w przypadku, gdy suma jest równa zeru żadne operacje nie są wykonywane.
Subrogacje na koniec dnia roboczego
Na podstawie art. 6 umowy cash-pooling, subrogacje na koniec dnia roboczego przebiegają następująco:
Agent dokonuje spłaty sald Uczestników ujemnych środkami pieniężnymi z RPA względem Banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku) wobec tych Uczestników ujemnych na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego;
Uczestnicy dodatni z wykorzystaniem środków pieniężnych z własnych rachunków dokonują spłaty zobowiązań Agenta z RPA i wstępują w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku) względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego.
Sposób naliczania odsetek
W wyniku dokonania czynności opisanych w art. 5 i 6 istnieją wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych oraz wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta. W celu zaspokojenia należności odsetkowych przysługujących Uczestnikom dodatnim względem Uczestników ujemnych, Bank świadczy usługę naliczania i alokacji odsetek na saldach Uczestników zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 Umowy cash-pooling:
W Umowie cash-pooling określone są wysokości stóp procentowych ustalone przez Uczestników z Bankiem, według których Bank nalicza odsetki od sumy sald wszystkich Uczestników Umowy cash-pooling (dodatniej lub ujemnej) przenoszonej na RGA oraz alokuje je pomiędzy poszczególnych Uczestników stosownie do stanu ich sald według zasad opisanych poniżej. Dzięki wspólnemu przystąpieniu do Umowy cash-pooling stopy procentowe wynegocjowane z Bankiem są dla każdego Uczestnika (w tym Agenta) korzystniejsze niż w sytuacji indywidualnego negocjowania wysokości stóp z Bankiem przez każdego z Uczestników (w razie nieprzystąpienia do Umowy cash-pooling).
Bank ustala, dla każdego z Uczestników z osobna, saldo Uczestnika na koniec danego dnia. W celu wyliczenia należnych Uczestnikowi od Agenta / Agentowi od Uczestnika odsetek od salda, Bank wylicza narastającą wartość salda danego Uczestnika na koniec danego dnia, uwzględniającą również dotychczasowe zwiększenia i zmniejszenia salda w danym okresie rozliczeniowym, tak jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem Uczestnika a RPA. Następnie, w odniesieniu do każdego Uczestnika, Bank na bazie dziennej dokonuje wyliczenia odsetek należnych od Uczestników z tytułu sald ujemnych albo należnych Uczestnikom z tytułu sald dodatnich - od narastającej wartości sald każdego z Uczestników na koniec danego dnia.
Odsetki przysługujące poszczególnym Uczestnikom Umowy cash-pooling i Agentowi naliczane są według ustalonych z Bankiem stóp procentowych w następujący sposób:
Uczestnik o saldzie ujemnym ustalonym zgodnie z punktem b) powyżej, płaci odsetki do Agenta od przejętej przez Agenta od Banku wierzytelności wobec Uczestnika wg ustalonej przez Bank stopy jak dla salda ujemnego.
Agent płaci Uczestnikowi o saldzie dodatnim ustalonym zgodnie z punktem b) powyżej odsetki naliczone według stopy jak dla salda ujemnego zgodnie z zapisami Umowy, od kwoty na tym saldzie dodatnim równej kwocie, jaką ten Uczestnik zapłacił Bankowi z tytułu przejęcia wierzytelności Banku wobec Agenta; od pozostałej części salda dodatniego Agent płaci Uczestnikowi o saldzie dodatnim odsetki według stopy ustalonej przez Bank jak dla salda dodatniego.
w przypadku gdy łączne saldo Uczestników z saldem dodatnim ustalonym w sposób określony w punkcie b) powyżej (art. 9 ust. 2a) Umowy cash-pooling jest wyższe niż łączne saldo Uczestników z saldem ujemnym określonym w sposób określony w punkcie b) powyżej (art. 9 ust. 2a) Umowy cash- -pooling, Uczestnicy z tak ustalonym saldem dodatnim przejmują wierzytelność lub wierzytelności Banku wobec Agenta, w zależności od przypadku, w proporcji w jakiej pozostają tak ustalone salda tych Uczestników do całkowitej sumy tych sald dodatnich.
Bank codziennie nalicza odsetki należne od salda dodatniego lub odsetki należne od salda ujemnego. Po zakończeniu okresu (tj. miesiąca) Bank dokonuje ich alokacji pomiędzy RGA a rachunkami Uczestników.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie, iż na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC w związku z zawarciem oraz realizacją Umowy cash-pooling opartej na mechanizmie subrogacji polegającej na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową, czynności subrogacji nie będą podlegać ustawie o PCC.
Zdaniem Wnioskodawcy
Zdaniem Spółki, mechanizm subrogacji polegający na przejmowaniu przez Agenta wierzytelności Banku wobec Uczestników o saldach ujemnych oraz na przejmowaniu przez Uczestnika o saldzie dodatnim wierzytelności Banku wobec Agenta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Umowa cash-pooling nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również czynności wynikające z Umowy cash-pooling nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowy pożyczki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
Uzasadnienie stanowiska Spółki
Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione enumeratywnie następujące czynności cywilnoprawne;
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki,
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki.
W ustawie o PCC ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, mając na uwadze fakt, iż umowa cash-pooling nie została wymieniona w tym katalogu, jak również nie został wymieniony mechanizm subrogacji przewidziany w Umowie cash-pooling polegający na podstawie art. 518 Kodeksu Cywilnego, na przejmowaniu przez Agenta (czyli Spółkę) wierzytelności Banku wobec Uczestników o saldach ujemnych, oraz na przejmowaniu przez Uczestnika o saldzie dodatnim wierzytelności Banku wobec Agenta, w konsekwencji mechanizm subrogacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Spółki, pomimo, iż elementy przedmiotowo istotne w Umowie cash-pooling są zbliżone do istoty umowy pożyczki, to jednakże de facto jej nie stanowią.
Istotne elementy umowy pożyczki, jako przedmiot opodatkowania są wskazane w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z nim; "Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".
Zdaniem Spółki w przypadku Umowy cash-pooling nie zostanie wypełniona dyspozycja wskazanego artykułu. W przypadku zawarcia Umowy cash-pooling, opartej na subrogacji, mamy do czynienia z kilkoma podmiotami, a mianowicie: Uczestnikiem posiadającym wolne środki finansowe (saldo dodatnie), Uczestnikiem posiadającym niedobór tych środków (saldo ujemne), Agentem prowadzącym rachunek główny oraz Bankiem występującym w roli pośrednika. Z tytułu uczestnictwa w transakcjach zdefiniowanych w Umowie cash-pooling dla Uczestników, Agenta oraz Banku powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowany biorący pożyczkę - druga strona transakcji. Nie jest także skonkretyzowany jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie ujemnym, jest pomocniczy rachunek Agenta.
Należy podkreślić, iż to stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych. np.:
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB2/436-112/09-2/AK),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBII/1/436-98/09/MZ),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBII/1/436-87/09/MZ),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/436-336/08-2/AF),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. IBPB2/436-152/08/MZ),
interpretacja indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB2/436-98/08-2/AJ).
Podsumowując, zawarcie Umowy cash-pooling dotyczącej zarządzania płynnością finansową, jak również mechanizm subrogacji, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co więcej, czynności wykonywanych w ramach realizacji Umowy cash-pooling nie można zakwalifikować jako umów pożyczek wymienionej w tym katalogu. W związku z powyższym, sam fakt zawarcia Umowy cash-pooling opartej na subrogacji, jak i czynności wynikające z jej realizacji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:
następujące czynności cywilnoprawne:
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
(uchylona),
umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
umowy dożywocia,
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
(uchylona),
ustanowienie hipoteki,
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
umowy depozytu nieprawidłowego,
umowy spółki;
zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Należy podkreślić, iż umowa cash-pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.
Umowa cash-poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash-poolingu opartej na subrogacji, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.
W przypadku cash-poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.
Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash-poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash-poolingu.
Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie i realizacja umowy cash-pooling opartej na mechanizmie subrogacji polegającej na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash-pooling (w tym mechanizm subrogacji) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
W związku z dołączeniem do wniosku kserokopii dokumentów, należy zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.